ΝΕΝΑ Π. ΔΙΟΝΥΣΟΠΟΥΛΟΥ, Δικηγόρος
ΕΙΣΑΓΩΓΗ
Σεβασμός και προστασία της αξίας του ανθρώπου (άρθρο 2 παρ. 1), της ιδιωτικότητας και της οικογένειας (άρθρο 9), ελεύθερη ανάπτυξη της προσωπικότητας (άρθρο 51) και ισονομία (άρθρο 4 παρ. 1) : συνιστά υποχρέωση της Πολιτείας να εγγυηθεί την ισότιμη κι αδιάκριτη απόλαυση των ως άνω δικαιωμάτων, ως θεμελιώδη αρχή του εσωτερικού, διεθνούς και ευρωπαϊκού δικαίου, η οποία βρίσκεται στον πυρήνα µίας σύγχρονης έννοιας Δημόσιας Τάξης.
Στην παρούσα μελέτη (και με αφορμή την με αριθμό ΣτΕ 330/2018 απόφαση του ΣτΕ) θα επικεντρωθούμε στον θεσμό της οικογένειας και θα επιχειρήσουμε να συνδέσουμε την ποικιλομορφία των σύγχρονων οικογενειακών σχέσεων που αναγνωρίζει (πλέον και) ο έλληνας νομοθέτης με την φορολογική αντιμετώπισή του εισοδήματος αυτών όταν αμφότεροι κατοικούν στην ημεδαπή.
ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ (ΑΚ και Ν 4356 /15)
Σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 1367 του Αστικού Κώδικα « ο γάμος τελείται είτε με σύγχρονη δήλωση των μελλονύμφων ότι συμφωνούν σε αυτό (πολιτικός γάμος) είτε με ιερολογία από ιερέα της ανατολικής ορθόδοξης εκκλησίας ή από λειτουργό άλλου δόγματος ή θρησκεύματος γνωστού στην Ελλάδα …»
Πρόσφατα, σύμφωνα με το άρθρο 1 του Ν 4356/2015 θεσμοθετήθηκε (ή νομιμοποιήθηκε) «η συμφωνία δύο ενηλίκων προσώπων, ανεξάρτητα από το φύλο τους, με την οποία ρυθμίζουν την συμβίωσή τους (σύμφωνο συμβίωσης) ….».
Στο δε άρθρο 12 αναφέρεται ρητά πως «άλλες διατάξεις νόμων που αφορούν αξιώσεις των συζύγων μεταξύ τους, καθώς και αξιώσεις, παροχές και προνόμια έναντι τρίτων ή έναντι του Δημοσίου, εφαρμόζονται αναλόγως και στα μέρη του συμφώνου, εφόσον δεν υπάρχει διαφορετική ειδική ρύθμιση στον παρόντα ή άλλο νόμο. …»
Με την λιτή και λακωνική αυτή λεκτική διατύπωση ρυθμίστηκε η ενιαία αντιμετώπιση κι ερμηνεία των θεμάτων που απαριθμούνται, εξομοιώνοντας δηλαδή νομοθετικά τους αντισυμβαλλόμενους ενός συμφώνου συμβίωσης με τους έγγαμους ως προς κάθε δικαίωμα, παροχή, υποχρέωση ή περιορισμό που με τον προηγούμενο νομικό καθεστώς (ν. 3719/2008) όχι μόνο δεν ήταν αυτονόητη αλλά ήταν κυρίως απαγορευτική 1.
Ουδέν ζήτημα αναλογικής ερμηνείας και εφαρμογής ή μη φορολογικών, ασφαλιστικών και λοιπών διατάξεων τίθεται εφεξής. Η έννοια της οικογένειας και της (νομικά προστατευόμενης) απόλαυσης της οικογενειακής ζωής είναι ζήτημα πραγματικό άμεσα συναρτώμενο από το είδος των προσωπικών δεσμών οι οποίοι εκδηλώνονται μέσα σε ποικιλόμορφες κοινωνικά και νομοθετικά οικογενειακές σχέσεις
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΡΥΘΜΙΣΗ
Σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 67 παρ. 4 του Ν 4172/2013 « Οι σύζυγοι, κατά τη διάρκεια του γάμου, υποχρεούνται να υποβάλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματά τους στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. Κοινή δήλωση δύνανται να υποβάλουν και τα πρόσωπα που έχουν συνάψει σύμφωνο συμβίωσης. Στην περίπτωση αυτή έχουν την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με τους έγγαμους. Οι τυχόν ζημίες του εισοδήματος του ενός συζύγου ή μέρους συμφώνου συμβίωσης, δεν συμψηφίζονται με τα εισοδήματα του άλλου συζύγου ή του άλλου μέρους συμφώνου συμβίωσης.
Υπόχρεος υποβολής δήλωσης είναι ο σύζυγος ή το μέρος συμφώνου συμβίωσης, το οποίο δηλώνεται ως υπόχρεος, και για τα εισοδήματα της συζύγου του ή του άλλου μέρους συμφώνου συμβίωσης, αντίστοιχα. Ειδικότερα, οι σύζυγοι ή τα μέρη συμφώνου συμβίωσης, υποβάλλουν χωριστή φορολογική δήλωση, ο καθένας για τα εισοδήματά του, εφόσον:
α. Έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση ή έχει λυθεί το σύμφωνο συμβίωσης κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Το βάρος της απόδειξης για τη διακοπή της έγγαμης συμβίωσης ή τη λύση του συμφώνου συμβίωσης φέρει ο φορολογούμενος,
β. Ο ένας από τους δύο συζύγους ή ένα από τα δύο μέρη συμφώνου συμβίωσης είναι σε κατάσταση πτώχευσης ή έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση.
Για τα εισοδήματα των ανήλικων τέκνων, υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης είναι ο γονέας ή το μέρος συμφώνου συμβίωσης που ασκεί τη γονική μέριμνα, με την επιφύλαξη των οριζομένων στην παράγραφο 4 του άρθρου 11.
Πρωτίστως οφείλουμε ν αναγνωρίσουμε την παρέμβαση του Συνηγόρου του Πολίτη, ο οποίος έχει αφενός επισημάνει ήδη από το 2011 2 στο Υπουργείο Οικονομικών την προβληματική της διάταξης (ως προς την ισότητα των φύλων) όπως ίσχυε προ της έναρξης ισχύος του Ν 4172/2013 κι αφετέρου ζητήσει εγγράφως ήδη από τον Μάρτιο του 2017 3 από την ΑΑΔΕ την κατάργηση της παραγράφου 4 του άρθρου 67 του Ν 4172/2013 ως προς την υποχρέωση υποβολής κοινής δήλωσης των συζύγων , αντιπροτείνοντας τα ακόλουθα :
– να καταστεί κάθε φορολογούµενος/η, έγγαµος ή µη, νοµικά υπεύθυνος/η για την υποβολή και το περιεχόµενο της φορολογικής δήλωσης
– να φορολογείται ο/η κάθε φορολογούµενος/η µε βάση τους κατάλληλους κανόνες, τους οποίους ορίζει, ανάµεσα στα άλλα, και το πραγµατικό γεγονός της κατοικίας.
Κατά δεύτερο λόγο είμαστε υποχρεωμένοι να επισημάνουμε επιγραμματικά την προβληματική της εφαρμογής της διάταξης, όπως την βιώνουν οι φορολογούμενοι, καθώς οι παραπάνω παρεμβάσεις του Συνηγόρου του Πολίτη έπεσαν στο κενό.
Της υποβολής κοινής φορολογικής δήλωσης ακολουθεί η βεβαίωση στο ΑΦΜ του συζύγου κατά τα ανωτέρω του αναλογούντος φόρου εισοδήματος αμφοτέρων των συζύγων. Και κάπως έτσι αρχίζει η γραφειοκρατική οδύσσεια καθώς η διαδικασία επιστροφής ή συμψηφισμού φόρων, λήψης φορολογικής ενημερότητας για έναν εκ των δύο συζύγων δεν είναι αυτονόητη όταν ο έτερος σύζυγος έχει ληξιπρόθεσμες οφειλές .
Η δημοσίευση της με αριθμό 330/2018 αποφάσεως του ΣτΕ επανάφερε το θέμα στην επικαιρότητα. Η ΑΑΔΕ, δυνάμει του με αριθμό ΔΕΑΦ Α 1180699 ΕΞ 2017/4.12.2017 εγγράφου, μεταξύ άλλων, συνομολόγησε την ανυπαρξία σχετικού νομοθετικού πλαισίου υπό τον ν. 4172/2013. Σε αυτό τον ισχυρισμό το ΣτΕ ορθώς αντέτεινε πως 4 «σε συμψηφισμό υπόκεινται αμοιβαίες απαιτήσεις, απαιτήσεις, δηλαδή, των οποίων ο οφειλέτης της μιας είναι δανειστής της άλλης … εν προκειμένω, του ή της συζύγου από τη μια πλευρά και του Δημοσίου από την άλλη κατά του αυτού (ή της αυτής) συζύγου».
Αυτό που προέχει , κατά το ΣτΕ 5 , είναι η εξάλειψη των περιορισμών που ανακύπτουν από τις τεχνικές δυνατότητες και ρυθμίσεις του συστήματος ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος. Αντίθετα, «.. τα τεχνολογικά μέσα της Διοίκησης πρέπει να εξελίσσονται και να προσαρμόζονται αναλόγως, ώστε να εξυπηρετούν τις ανάγκες της ορθής και αποτελεσματικής εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας και όχι η τελευταία να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται ενόψει των περιορισμών που προκύπτουν από τις υφιστάμενες τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητες των ηλεκτρονικών συστημάτων της φορολογικής Διοίκησης.»
Την 12η Απριλίου 2018 δημοσιεύθηκε η με αριθμό ΠΟΛ.1068/2018 (τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2017, των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που συνυποβάλλονται με αυτή), η οποία στο άρθρο 1 παράγραφοι 4 και 5 υπενθυμίζει το ποιος υποβάλλει κοινή και ποιος ατομική φορολογική δήλωση κατά τις διατάξεις του ν. 4172/2013.
Χθες, 23 Απριλίου 2018, η ΑΑΔΕ εξέδωσε δελτίο τύπου σύμφωνα με το οποίο υπέβαλε σχετική εισήγηση προς την Πολιτική Ηγεσία του Υπουργείου Οικονομικών για τις αναγκαίες νομοθετικές, διοικητικές και τεχνικές αλλαγές που απαιτούνται για τη συμμόρφωση προς την 330/2018 απόφαση του ΣτΕ. Πρότεινε λοιπόν για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2018 και μετά :
– σε περίπτωση που οποιοσδήποτε εκ των δυο συζύγων το επιθυμεί, να μπορεί να υποβάλει χωριστή δήλωση φόρου εισοδήματος, με χωριστό υπολογισμό των στοιχείων εισοδήματος, δαπανών και τεκμηρίων και χωριστή βεβαίωση του φόρου ή της απαίτησης για επιστροφή.
– εφόσον δεν δηλωθεί η βούληση υποβολής χωριστής δήλωσης από κανέναν εκ των δυο συζύγων, η κοινή δήλωση να οδηγεί εξ ορισμού σε ξεχωριστή βεβαίωση του φόρου ή της απαίτησης για επιστροφή.
Η ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΙΚΗ
Για τις δηλώσεις εισοδήματος του φορολογικού έτους που υποβάλλονται φέτος η νομοθεσία δεν θ’ αλλάξει. Οι έγγαμοι φορολογούμενοι θα υποχρεωθούν να υποβάλλουν αίτηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ ζητώντας ΜΟΝΑΧΑ τον διαχωρισμό της οφειλής (βεβαιωθέντος φόρου εισοδήματος) μεταξύ συζύγων κατά τα οριζόμενα της κείμενης νομοθεσίας.
Η γράφουσα αποτολμεί να προσθέσει πως :
(α) οι σύζυγοι που έχουν τελέσει πολιτικό ή θρησκευτικό γάμο στο παρελθόν υποχρεούνται εκ του Νόμου να υποβάλλουν κοινή φορολογική δήλωση ως προς τα ατομικά κτηθέντα εισοδήματά τους
(β) οι συμβαλλόμενοι σε σύμφωνο συμβίωσης εφόσον το έχουν επιλέξει (δύνανται) θα υποβάλλουν κοινή φορολογική δήλωση. Αν όμως δεν το έχουν επιλέξει, θα υποβάλλει ο καθένας ξεχωριστά, δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τα ατομικά εισοδήματα του οικείου οικονομικού έτους.
(γ) όποιος εκ των (α) ή (β περ. 1) δεν επιθυμεί να υποβάλλει κοινή δήλωση φορολογίας εισοδήματος θα υποχρεωθεί ν ακολουθήσει την διαδικασία στην οποία υπεβλήθη ο (δικαιωθείς) αιτών της με αριθμό 330/2018 αποφάσεως του ΣτΕ που περιγράφεται στο με αριθμό 4 αυτής, ευελπιστώντας να μην απορριφθεί σιωπηρά η υποβληθείσα αίτησή του.
(δ) όποιος εκ των (α) ή (β περ. 1) δεν επιθυμεί να υποβάλλει κοινή δήλωση φορολογίας εισοδήματος μπορεί πάντα να λύσει τον γάμο ή την έγγαμη συμβίωση προκειμένου να υποβάλλει ατομικά δήλωση φορολογίας εισοδήματος6 .
Το πρόβλημα λοιπόν παραμένει υπαρκτό. Πολλώ δε μάλλον, διατηρεί σε ισχύ μία ανόμοια αντιμετώπιση ομοειδών εννόμων καταστάσεων. Η οικογένεια, ως ελέχθη ανωτέρω είναι πλέον πολυμορφική. Η επιλογή της νομικής της μορφής (γάμος πολιτικός/θρησκευτικός ή σύμφωνο συμβίωσης) οριοθετεί και τον τρόπο που οι σύζυγοι/συμβαλλόμενοι εκπληρώνουν υποχρεωτικά ή δυνητικά τις φορολογικές τους υποχρεώσεις ως προς το εισόδημα που αποκτούν.
Κάπως έτσι δεν θα έπρεπε να μας ξενίζει το γεγονός ότι ένα ζευγάρι ετερόφυλων που αποφάσισε να τελέσει γάμο τα τελευταία χρόνια και συμβουλεύτηκε τον λογιστή του έλαβε σοβαρά υπ΄ όψιν την εισήγησή του τελευταίου. Η επιλογή ανάμεσα στην τέλεση γάμου κατά τα 1367 ΑΚ και την σύναψη συμφώνου συμβίωσης βασίσθηκε στα οικονομικά δεδομένα που εξήγαγαν από την προσομοίωση εκκαθάρισης κοινής και μεμονωμένης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Αντίθετα, για ένα ζευγάρι του αυτού φύλου η επιλογή υποβολής κοινής ή ατομικής φορολογικής δήλωσης ανταποκρίνεται στην πραγματική βούληση των μερών και δεν συναρτάται από το εάν πρέπει ή όχι να συνάψουν σύμφωνο συμβίωσης. Δεν θα χρειαστεί ποτέ να καταφύγουν σε τεχνάσματα ή χρονοβόρες διαδικασίες σαν αυτές που αναλυτικά περιγράφονται στο σκεπτικό της με αριθμό ΣτΕ 330/2018 αποφάσεως του Συμβουλίου της Επικρατείας.
Ομοειδής αντιμετώπιση ; φυσικά και όχι. Οι διακρίσεις εις βάρος των υπόχρεων σε υποβολή κοινής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος συνεχίζονται κι εμείς ευελπιστούμε η εξαγγελία για νομοθετική και πραγματική διόρθωση της στρέβλωσης που παραπάνω περιγράψαμε να υλοποιηθεί σύντομα, να έχει δε και αναδρομική ισχύ.
Η οικογενειακή ζωή αποτελεί έκφραση της προσωπικότητας, η οποία οφείλει ν΄ αντιμετωπίζεται ακόμα και στο φορολογικό Δίκαιο ομοιόμορφα και αδιάκριτα.
——-
1. Διευκρινίζουμε πως στην αιτιολογική έκθεση του ν 3719/2008 προκρίθηκε η συστηματική ρύθμιση της ελευθερίας της βούλησης των συμβαλλομένων ως εναλλακτική μορφή ελεύθερης συμβίωσης και όχι ο θεσμικός χαρακτήρας αυτού. Αυτό είχε ως αποτέλεσμα να θεωρείται πως το Κράτος εδύνατο και δεν υποχρεούταν να συνδέσει τον γάμο με κάθε άλλης θεσμοθετημένης μορφής συμβίωσης, ακόμα κι όταν αυτή ήταν σταθερή και μακράς διάρκειας, με παροχές κοινωνικές ή φορολογικές. Μέσα σε αυτό το πρίσμα το ΝΣΚ (γμδ 21/2014) αποφάνθηκε πως « Συνεπής προς την παραπάνω βασική ratio της νομοθετικής αυτής μεταβολής για την ενίσχυση της ιδιωτικής αυτονομίας των συμβίων, ο νομοθέτης ενισχύει τόσο την συμβατική ελευθερία αυτορρύθμισής τους, επιτρέποντας να οργανώνουν τον κοινό τους βίο με μία απλή συμφωνία, ρυθμίζοντας αναγκαστικά ορισμένα μόνο θέματα γενικότερου ενδιαφέροντος, για την προστασία των τέκνων που γεννώνται από το ζεύγος των συμβίων (πατρότητα, επώνυμο, γονική μέριμνα) και το κληρονομικό δικαίωμα του επιζώντος συντρόφου, όσο και την αυτονομία του καθενός ατομικά, παρέχοντας ελευθερία μονομερούς αποδέσμευσης από το σύμφωνο. Συνέπεια των ανωτέρω είναι ότι ο/η σύζυγος από γάμο, περί του οποίου πραγματεύονται διάφορες διατάξεις της κείμενης νομοθεσίας δεν εξομοιώνεται με τον/την συμβίο/α του συμφώνου συμβίωσης, ούτε υπάρχει νομοθετική βούληση της κατά κανόνα αναλογικής εφαρμογής των διατάξεων της κείμενης νομοθεσίας για τον γάμο και τις συζυγικές σχέσης και στα πρόσωπα που συνδέονται με σύμφωνο συμβίωσης, τα οποία άλλωστε μη τελούντα γάμο θέλησαν να μην υπαχθούν γενικώς στις διατάξεις που ρυθμίζουν τον γάμο (ΑΠ 206/2011, ΝΣΚ 475/2011). Υπέρ της άποψης αυτής συνηγορεί και το γεγονός ότι ο νομοθέτης του συμφώνου συμβίωσης περιέλαβε διατάξεις, εκ των οποίων άλλες μεν παραπέμπουν σε διατάξεις που αφορούν τους εν γάμω συμβιούντες, άλλες δε περιέχουν ειδικές ρυθμίσεις επί ωρισμένων θεμάτων, αποκλίνουσες των ρυθμίσεων που αφορούν τους εν γάμω συμβιούντες, (άρθρο 7: διατροφή, 8: τεκμήριο πατρότητας, 9: επώνυμο τέκνων, 10: γονική μέριμνα, 11: κληρονομικό δικαίωμα, 12: αναστολή παραγραφής). Είναι προφανές ότι οι διατάξεις αυτές δεν θα ήταν αναγκαίες αν οι αντίστοιχες διατάξεις των εν γάμω συμβιούντων ήταν εφαρμοστέες και επί των εκ συμφώνου συμβιούντων, ο δε φορολογικός νομοθέτης, όπου ηθέλησε, το έπραξε ρητά (π.χ. απαλλαγή από το φ.μ.α. για την αγορά πρώτης κατοικίας: παράγραφος 14, που προστέθηκε στο άρθρο 1 του ν. 1078/1980 με την παράγραφο 4 του άρθρου 21 ν.3842/2010, Α’ 58).Πρόσθετη περί τούτου επιβεβαίωση παρέχεται και από το γεγονός ότι στο τελικό κείμενο του ν. 3719/2008 δεν συμπεριελήφθη η διάταξη που υπήρχε στο αρχικό προσχέδιο και όριζε ότι «όπου σε οποιοδήποτε άλλο νόμο γίνεται λόγος για συζύγους οι σχετικές διατάξεις ισχύουν αναλόγως και στα πρόσωπα που έχουν συνάψει σύμφωνο συμβίωσης, εφόσον δεν υπάρχει ειδική ρύθμιση στο νόμο αυτό ή δεν αντίκεινται στις διατάξεις του» (βλ. Έφη Κουνουγέρη – Μανωλεδάκη, Σύμφωνο συμβίωσης. Η σύστασή του και οι σχέσεις των μερών κατά την διάρκεια της λειτουργίας του, Αρμεν. 2009, σελ. 1133 επ., ΝΣΚ 393/2009, 224/2010)…»
2. https://www.synigoros.gr/resources/20111228-epistolh-forologikh-isothta-fylwn.pdf
3. https://www.synigoros.gr/resources/eggrafo-stp-pros-aade.pdf
4. Σκεπτικό 9
5. Σκεπτικό 10
6. Οι στατιστικές των διαζυγίων των τελευταίων ετών που δημοσιεύονται στον ημερήσιο τύπο είναι ενδεικτικές. Είναι κοινό μυστικό το γεγονός ότι τα ιδιωτικά συμφωνητικά που επικυρώνονται στα πλαίσια ενός συναινετικού διαζυγίου πολύ συχνά προβλέπουν οι πρώην σύζυγοι να συνεχίσουν να διαμένουν στην (πρώην κοινή) οικογενειακή στέγη για λόγους οικονομικής αδυναμίας διατήρησης δύο ξεχωριστών και αυτόνομων νοικοκυριών. Άλλοι πάλι επιλέγουν την σύναψη συμφώνου συμβίωσης αμέσως μετά την καταχώρηση του διαζυγίου στα κατά τόπο αρμόδια Ληξιαρχεία.
