ΔΕΔ Αποφ.: 1227/2018 Οι αμοιβές από «Υπηρεσίες δημιουργίας ιστοσελίδων στο διαδίκτυο» δεν συμπεριλαμβάνεται ρητά στον όρο «ελεύθεροι επαγγελματίες» για να φορολογηθούν ως μπλοκάκια

Θεσσαλονίκη, 15/06/2018

Αριθμ. Αποφ.: 1227

 
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΑΑΔΕ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α7-ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
Εγνατία 45-Θεσ/νικη 54630
Κ. Μαβινίδου
2313-333245
2313-333258
[email protected]
www.aade.gr

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1.    Τις διατάξεις :
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) (ΦΕΚ Α’ 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β’ 1440/27-04-2017).
2.    Την ΠΟΛ.1069/4.3.2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3.    Την με αριθμό και ημερομηνία πρωτοκόλλου Δ.Ε.Δ. 1126366ΕΞ 2016/30-08-2016 Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΦΕΚ 2759Β/01-09-2016) με θέμα «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής»

4.    Την με ημερομηνία κατάθεσης ………. -2018 και με αριθμό πρωτοκόλλου ………. ενδικοφανή προσφυγή του………. με ΑΦΜ……….  κατοίκου……….  επί της οδού    Τ.Κ……….  , καθ και το υπ’ αρίθμ     /24-5-2018 συμπληρωματικό υπόμνημά του, κατά α)της από 27-6-2016 πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 και β)της από 16-6-2017 πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2016 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ     και την τεκμαιρόμενη αρνητική απάντηση επί της αριθμ………. /17-10-2017 αίτησης του και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα..

5.    Την Έκθεση Απόψεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ     ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία ζητείται η απόρριψη της υπό κρίση

Ενδικοφανούς Προσφυγής..

6.    Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α7 – Επανεξέτασης όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από ………. 2018 και με αριθμό πρωτοκόλλου………. ενδικοφανούς προσφυγής του ………. η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα ως προς την τεκμαιρόμενη αρνητική απάντηση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ ………. και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Τόσο από το ιστορικό, όσο και από το αιτητικό της προσφυγής, αλλά και από το σύνολο των στοιχείων του φακέλου προκύπτει με σαφήνεια ότι ο προσφεύγων στρέφεται όχι μόνο κατά των ως άνω ρητά αναφερόμενων πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου για τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, αλλά και κατά της τεκμαιρόμενης απόρριψης της Διοίκησης, στην υπ’ αρίθμ  ……….  17-10-2017 αίτησή του προς τη Δ.Ο.Υ………. Ο προσφεύγων αιτήθηκε την εκκαθάριση των υποβαλλόμενων τροποποιητικών – ανακλητικών δηλώσεων φόρου εισοδήματος φορολογικών ετών 2015 και 2016, με τις οποίες ζητά να φορολογηθεί για τα εισοδήματα των ετών 2015 και 2016 ως μισθωτός σύμφωνα με τις διατάξεις του  άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του ν. 4172/2013.

Ο προσφεύγων υπέβαλε ηλεκτρονικά την υπ’ αρίθμ…….. δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015, στην οποία δήλωσε εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (ΚΩΔ. 425: «ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα» 7.500,00€ και ΚΩΔ. 401: «καθαρά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» 5.019,22€). Αντίστοιχα, για το φορολογικό έτος 2016 υπέβαλε την υπ’ αρίθμ………. δήλωση φόρου εισοδήματος, στην οποία δήλωσε εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (ΚΩΔ. 425: «ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα» 15.820,00€ και ΚΩΔ. 401: «καθαρά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» 9.831,80€), ενώ στο έντυπο Ε3 – «κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα» επέλεξε τον ΚΩΔ: 597 «Ασκείται επιχειρ. Δραστ. και έχετε την εμπορική ιδιότητα».

Από την εκκαθάριση των ως άνω δηλώσεων προέκυψε χρεωστικό υπόλοιπο φόρου, ποσού 1.151,15€ για το έτος 2015 και 3.832,65€ για το έτος 2016. 
Με την υπ’ αρίθμ ………. 17-10-2017 αίτησή του και τις συνημμένες τροποποιητικές δηλώσεις φόρου εισοδήματος φορολογικών ετών 2015 και 2016 προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ………. ζητά να γίνει νέα εκκαθάριση των δηλώσεων φορολογικών ετών 2015 και 2016 και να φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του Ν. 4172/2013, ως μισθωτός, (ΚΩΔ: 307), καθώς υπέβαλε έναρξη επαγγέλματος για πρώτη φορά στις 18-3-2015 με αντικείμενο εργασιών «Υπηρεσίες δημιουργίας ιστοσελίδων στο διαδίκτυο», με έδρα την κατοικία του και με μοναδικό πελάτη – λήπτη των υπηρεσιών του αλλοδαπό φορολογούμενο της Ε.Ε. (ΑΦΜ:……… ), με τον οποίο έχει συνάψει την υπ’ αρίθμ …./2015 έγγραφη σύμβαση παροχής υπηρεσιών με μηνιαία αμοιβή 900,00€ για το έτος 2015, η έναρξη της οποίας ορίστηκε στις 1-3-2015 και την υπ’ αρίθμ …… /2016 σύμβαση με μηνιαία αμοιβή 1.000,00€ για το έτος 2015 και με έναρξη την 30-9-2016.

Η ως άνω αίτηση υποβλήθηκε κατόπιν προτροπής του Συνηγόρου του Πολίτη, μετά από απάντηση του τελευταίου σε αναφορά του προσφεύγοντα, σχετικά με τον τρόπο φορολόγησης του.

Με τη με αριθμό πρωτοκόλλου………/15-2-2018 ενδικοφανή προσφυγή ο προσφεύγων ζητά την ακύρωση των πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικών ετών 2015 και 2016 και τη νέα εκκαθάριση των τροποποιητικών του δηλώσεων κατ’ εφαρμογή του άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του ν. 4172/2013, προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους: 
1.    Ο προσφεύγων έχει όλες τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του ν. 4172/2013, προκειμένου να φορολογηθεί σαν μισθωτός. Ωστόσο, και στα δύο φορολογικά έτη 2014 και 2015 φορολογήθηκε σαν ελεύθερος επαγγελματίας, δυσμενέστερα σε σχέση με τη φορολόγηση του, ως μισθωτού.
•    Το συμπέρασμα της φορολογικής αρχής ( ………………./4-4-2016 έγγραφο του Υπ. Οικ.) ότι
όταν ο εργοδότης είναι αλλοδαπός δεν είναι δυνατή η υπαγωγή του εισοδήματος του εργαζόμενου στους μισθωτούς, δεν είναι αυτονόητο.

•    Η φύση και η έννοια του εισοδήματος δεν εξαρτάται από τυχόν παρακράτηση ή μη του φόρου εισοδήματος.

Ως προς τον πρώτο και δεύτερο ισχυρισμό

Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του ν.4172/2013 ορίζεται ότι για τους σκοπούς του ΚΦΕ, εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α’ έως ε’ του παρόντος άρθρου. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα μπορούν να προβλέπονται περαιτέρω προϋποθέσεις και να καθορίζονται όλες οι αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή αυτής της περίπτωσης. (η διάταξη αυτή προστέθηκε με την υποπερ.β’ της περ.2 της υποπαρ.Δ1 της παρ.Δ του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 και ισχύει από 1/1/2014).

Επειδή, με την ΠΟΛ.1029/2018 παρ. 3, αποσαφηνίστηκε ότι σε ό,τι αφορά τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του ν. 4172/2013, δεν επιβάλλονται περιορισμοί ως προς την έδρα των φυσικών ή νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες, καθώς οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρμογή και στην περίπτωση που τα ως άνω αντισυμβαλλόμενα πρόσωπα ή οντότητες έχουν φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή.

Επειδή, με την παρ.6 της ΠΟΛ.1047/12.2.2015 ορίζεται ότι: «Περαιτέρω, και προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων της περ.στ’ της παρ.2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013, θεωρείται ότι δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και συνεπώς υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη, εφόσον βέβαια συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις αυτής, οι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και
πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις καταργηθείσες διατάξεις του ν.2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα. Περιπτώσεις τέτοιων αμοιβών που δεν έχουν την έννοια της εμπορικής ιδιότητας είναι οι αμοιβές του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, περιβαλλοντολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού, εμπειρογνώμονα, ομοιοπαθητικού, εναλλακτικής θεραπείας, ψυχοθεραπευτή, λογοθεραπευτή, λογοπαθολόγου και λογοπεδικού, καθώς και αμοιβές που καταβάλλονται σε πραγματογνώμονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές Α.Ε., εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομίας» Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ. 1 & 3 του ν. 2238/1994 «Ι.Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, “κοινωνικού λειτουργού” και εμπειρογνώμονα.
3.    Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α’ έως. Ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 4».

Επειδή, οι αμοιβές από την άσκηση οποιουδήποτε επαγγέλματος παροχής υπηρεσιών αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, εφόσον δεν προέχει το στοιχείο της συμβουλής, ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας.

Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, από την έγγραφη σύμβαση μεταξύ του προσφεύγοντα και του πελάτη του, προκύπτει ότι το αντικείμενο εργασιών του προσφεύγοντα είναι η «συντήρηση ιστοσελίδας, βελτιστοποίηση των μηχανών αναζήτησης, η δημιουργία κειμένου, η επίβλεψη υπαλλήλων της ομάδας υποστήριξης πελατών, η δημιουργία και βελτίωση των τρεχόντων προϊόντων και η παροχή αναφορών σχετικά με την Οικονομική κατάσταση της ιστοσελίδας», εργασίες για τις οποίες δεν προέχει το στοιχείο της πνευματικής ή επιστημονικής δημιουργίας, υπό την έννοια της δημιουργίας ενός μοναδικού προϊόντος, π.χ. αναλυτής, προγραμματιστής κ.λ.π., αλλά το στοιχείο της επίβλεψης της λειτουργικότητας των ιστοσελίδων.

Αποφασίζουμε
Την απόρριψη της από 15-2-2018 και με αριθμό πρωτοκόλλου προσφυγής του    με ΑΦΜ    

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ
ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ Α7
ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
Ακριβές αντίγραφο
α.α
Η υπάλληλος του Αυτοτελούς
ΜΑΒΙΝΙΔΟΥ ΚΥΡΑΤΣΑ
Γραφείου Διοικητικής Υποστήριξης
Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.