Άρθρα – Φορολογικό πλαίσιο των δημοτικών επιχειρήσεων ύδρευσης και αποχέτευσης, μετά την έναρξη ισχύος του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013)

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΟΛ A.E.

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Απριλίου – Μαΐου 2018 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.

www.solae.gr

της Βιβής Τσίρκα

τ. Ορκωτής Ελέγκτριας Λογίστριας
Μέλους της Φορολογικής Επιτροπής της ΣΟΛ A.E.

Ιούνιος 2018

Α.  Εισαγωγή

Η πρόσβαση στο νερό αποτελεί ανθρώπινο δικαίω­μα. Το νερό είναι ένα από τα σημαντικότερα αγαθά για τη ζωή και η εύκολη πρόσβαση των πολιτών σ’ αυτό, αποτελεί συνταγματική υποχρέωση του Κρά­τους. Με κυρίαρχη τη σκέψη αυτή, το Ελληνικό Δη­μόσιο, διευκόλυνε την ίδρυση και λειτουργία τοπι­κών –Δημοτικών- οργανισμών, οι οποίοι μοναδικό σχεδόν σκοπό τους είχαν την παροχή και διανομή των υδάτων στους πολίτες καθώς και την δημιουρ­γία υγιεινών συνθηκών ζωής με τη δημιουργία σύγ­χρονων αποχετευτικών δικτύων.

Οι τοπικοί αυτοί οργανισμοί, επιλέχθηκε, για χάρη της ευελιξίας και της άμεσης προσαρμογής στις το­πικές συνθήκες, να λειτουργούν με βάση τις αρχές της ιδιωτικής οικονομίας, χωρίς όμως να χάνουν τη βασική τους φύση, των κοινωφελών οργανισμών. Έτσι, δεν έλαβαν τη μορφή των εμπορικών εται­ρειών, αλλά των Κοινωφελών Δημοτικών Επιχειρή­σεων, που σκοπό τους δεν έχουν το κέρδος, αλλά την προσφορά συγκεκριμένης κοινωνικής υπηρε­σίας.

Σύμφωνα με το νόμο 1069/1980, που διέπει τις Δη­μοτικές Επιχειρήσεις Ύδρευσης και αποχέτευσης (Δ.Ε.Υ.Α.) και πριν την τροποποίησή του με το  Ν. 4483/2017, οι Δ.Ε.Υ.Α. αποτελούν Νομικά Πρόσωπα Ιδιωτικού Δικαίου κοινωφελούς, όμως, χαρακτήρα.

Για την εκπλήρωση της παραπάνω συνταγματικής του υποχρέωσης, το Ελληνικό Δημόσιο έδωσε στις Δ.Ε.Υ.Α., (με τον προηγούμενο Κ.Φ.Ε.), απαλλαγές από τη φορολογία, αντίστοιχες με αυτές του ίδιου του Δημοσίου.

Ο φορολογικός νόμος 4172/2013, δημιούργησε ερ­μηνευτικά προβλήματα σχετικά με τη φορολογία των Δ.Ε.Υ.Α., τα οποία επιχειρείται να διερευνηθούν με το παρόν άρθρο.

Κρίθηκε απαραίτητο να παραθέσουμε τις σχετικές φορολογικές και λοιπές διατάξεις, ώστε να  τεκμη­ριωθεί η γνώμη μας σχετικά με τη φορολογική τους αντιμετώπιση, μετά την έναρξη ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013).

Β.  Σχετικές φορολογικές και λοιπές διατάξεις

1.  Οι Δημοτικές Επιχειρήσεις Ύδρευσης και Αποχέ­τευσης (Δ.Ε.Υ.Α.), για τα φορολογικά έτη που άρχιζαν πριν την 1.1.2014, απαλλάσσονταν από το φόρο εισοδήματος, με εξαίρεση τα εισοδήματά τους από κινητές αξίες, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 103 του Ν. 2238/1994: « 1. Απαλ­λάσσονται από το φόρο: α) … οι δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις ύδρευσης, αποχέ­τευσης, διαχείρι­σης απορριμμάτων και τηλεθέρ­μανσης, … με εξαίρεση τα εισοδήματά τους από κινητές αξίες. Τα εισοδήματα από κινητές αξίες φορολογούνται με τις γε­νικές διατάξεις εκτός από αυτά που προέρχονται από τόκους καταθέσεων και δάνεια του Ελληνικού Δημοσίου …».

2.  Στον Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων στο άρθρο 276  Ν. 3463/2006 ορίζεται ότι: «1…. οι επιχειρή­σεις Ύδρευσης-Αποχέτευσης, … απαλλάσσονται εν γένει από κάθε δημόσιο, άμεσο ή έμμεσο, δη­μοτικό, κοινοτικό ή λιμε­νικό φόρο, τέλος, δικαστι­κό ένσημο και εισφορά υπέρ οποιουδήποτε τα­μείου, εισφορά υπέρ της Ε.Ρ.Τ. – Α.Ε., από κρα­τήσεις και από κάθε δικαστικό τέλος στις δίκες τους, με την επιφύλαξη των εκάστοτε ισχυ­ουσών φορο­λογικών ρυθμίσεων…», συνεπώς υπερισχύουν οι ισχύουσες φορολογικές διατά­ξεις.

3.  Μετά την έναρξη ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013), (για τα φορολογικά έτη που αρχί­ζουν από 1.1.2014 και μετά), οι σχετικές  διατά­ξεις έχουν ως εξής:

· Στο άρθρο 46 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσονται: α) οι φορείς γενικής κυβέρνησης με εξαίρεση το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου…».

· Στο άρθρο 45 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται… γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστάθη­καν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκο­πού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου …

ζ) οι νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. και δεν περιλαμβάνο­νται σε μια από τις προηγούμενες περιπτώ­σεις…».

· Στην παρ. 2 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Όλα τα έσο­δα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις πε­ριπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα».

· Στην ΠΟΛ.1044/10.2.2015 και στις διατάξεις του άρθρου 1Β του ν. 2362/1995, που ισχύουν μέχρι 31/12/2014 καθώς και στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 4270/2014, που ισχύουν από 1.1.2015, δίνονται οι ορι­σμοί  των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης.

Ως φορείς γενικής κυβέρνησης, για την εφαρ­μογή των παραπάνω διατάξεων, νοούνται αυ­τοί που περιλαμβάνονται στο Μητρώο Φορέ­ων Γενικής Κυβέρνησης, που τηρείται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛΣΤΑΤ).

Για την υπαγωγή των νομικών προσώπων στους φορείς γενικής κυβέρνησης, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1044/10.2.2015, χρησιμοποιείται το τελευταίο δημοσιευμένο μητρώο από την ΕΛΣΤΑΤ, που υφίσταται κατά το χρόνο υπο­βολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος και αφορά στο χρόνο λήξης του φορολογικού έτους στη διάρκεια του οποίου γεννάται η σχε­τική φορολογική υποχρέωση.

Οι Δ.Ε.Υ.Α. δεν περιλαμβάνονται στα δημο­σιευμένα μητρώα από την ΕΛΣΤΑΤ, που υφίστανται για τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016, 2017 και συνεπώς δεν πληρούται η προϋπόθεση που θέτει η ΠΟΛ.1044/10.2.2015.

4.  Το Υπουργείο Οικονομικών με το έγγραφό του με αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1004412 ΕΞ 2016/8.1.2016 και θέμα «Φορολογική μεταχείρι­ση των δημοτικών επιχειρήσεων ύδρευσης και αποχέτευσης , μετά την έναρξη ισχύος του νέου ΚΦΕ (Ν. 4172/2013)»[1], ενέταξε τις Δ.Ε.Υ.Α. στα πρόσωπα της περ. ζ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, τα οποία φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις για το σύνολο των εισοδημάτων τους.

5.  Μεταγενέστερα, με το Νόμο 4483/2017, εδόθη σαφής χαρακτηρισμός  των Δ.Ε.Υ.Α. ως κοινωφελών και μη κερδοσκοπικού χαρακτή­ρα, χωρίς να μεταβληθούν οι ρυθμίσεις σχε­τικά με τη φύση τους ή το σκοπό τους.

Με το άρθρο 1 του Ν. 4483/2017, αντικατα­στάθηκε το άρθρο 1 του Ν. 1069/1980 (Α΄191) ως εξής: «Άρθρο 1 (Σύσταση –Αντικείμενο) Οι Δημοτικές Επιχειρήσεις Ύδρευσης και Αποχέ­τευσης (Δ.Ε.Υ.Α.) αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου της παρ. 4 του άρθρου 252 του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων (ΚΔΚ), όπως κυ­ρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 3463/2006 (Α΄ 114) έχουν κοινωφελή και μη κερδοσκο­πικό χαρακτήρα και διέπονται από τους κανό­νες της ιδιωτικής οικονομίας, εφόσον δεν ορίζε­ται διαφορετικά από άλλες ειδικές διατάξεις του παρόντος, του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων και του ν. 3852/2010 (Α΄ 87)…)».[2]

6.  Τέλος, έκπληξη αποτέλεσε ατομική απάντηση, που δόθηκε με  το έγγραφο  με Αρ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1180906 ΕΞ/2017 της ΓΕ­ΝΙΚΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗ­ΣΗΣ, (www.e-forologia.gr)  τα συμπεράσματα του οποίου «…ότι οι Δημοτικές Επιχειρήσεις Ύδρευ­σης και Αποχέτευσης για φορολογικούς σκοπούς περιλαμβάνονται στις νομικές οντότητες της περ.ζ΄ του άρθρου 45 του Ν.4172/2013 (και όχι στα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρα­κτήρα της περ.γ΄ του ίδιου άρθρου και νόμου) και μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του άρ­θρου 1 του Ν.4483/2017,…», έρχονται σε αντί­θεση με τις διατάξεις του  άρθρου 1 του Ν. 4483/2017 και της περ. γ΄ του άρ­θρου 45 του Ν. 4172/2013. 

Το έγγραφο αυτό,  δεν εκδόθηκε από τον Γενικό Γραμματέα της Α.Α.Δ.Ε. και  συνεπώς δεν δε­σμεύει τη Φορολογική Διοίκηση, ούτε τους φορο­λογούμενους (Άρθρο 9 του Ν. 4174/2013).

Γ.  Συμπέρασμα: 

1.  Οι Δ.Ε.Υ.Α., για τα φορολογικά έτη που άρχιζαν πριν την 1.1.2014, σύμφωνα με το άρθρο 103 του Ν. 2238/1994, απαλλάσσονταν από το φόρο εισοδήματος, με εξαίρεση τα εισοδήματά τους από κινητές αξίες.

2.  Για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014, οι Δ.Ε.Υ.Α.  δεν εντάσσονται στους φορείς γενικής κυβέρνησης, λόγω του γεγονότος ότι δεν πληρούται η προϋπόθεση που θέτει  η ΠΟΛ.1044/10.2.2015 (επειδή δεν περιλαμβάνονται στα δημοσιευμένα μητρώα από την Ελληνική Στατιστική Αρχή, που υφίστανται για τα φορολο­γικά έτη 2014, 2015, 2016 και 2017).

3.  Παρόλα αυτά, σύμφωνα με το  νόμο που διέπει τις Δ.Ε.Υ.Α. (1069/1980), ακόμα και πριν την τροποποίησή του με το Ν. 4483/2017, οι Δ.Ε.Υ.Α. αποτελούσαν Νομικά Πρόσωπα Ιδιωτι­κού Δικαίου κοινωφελούς, όμως, χαρακτήρα και κατά τη γνώμη μας κατατάσσονταν στην κατηγο­ρία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα  της περ. γ΄  του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, τα οποία δεν φορολογούνται για τα έσοδά τους «που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους».  (Όμως, το Υπουργείο Οικονομικών με το έγγραφό του με αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1004412 ΕΞ 2016/8.1.2016 και θέμα «Φορολογική μετα­χείριση των δημοτικών επιχειρήσεων ύδρευσης και αποχέτευσης, μετά την έναρξη ισχύος του νέ­ου ΚΦΕ (Ν. 4172/2013)», είχε εντάξει, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του νόμου,  τις Δ.Ε.Υ.Α. στα πρόσωπα της περ. ζ΄ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, τα οποία φορολογούνται με τις γε­νικές διατάξεις για το σύνολο των εισοδημάτων τους).

4. Με το Νόμο 4483/2017, εδόθη σαφής χα­ρακτηρισμός  των Δ.Ε.Υ.Α. ως κοινωφελών και μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, χωρίς να με­ταβληθούν οι ρυθμίσεις σχετικά με τη φύση τους ή το σκοπό τους.

Έτσι, είναι πλέον σαφές ότι οι Δ.Ε.Υ.Α. κατατάσ­σονται στην κατηγορία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ΄  του άρ­θρου 45 του Ν. 4172/2013 και σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές,  δεν φορολογούνται για τα έσοδά τους «που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους».  

Όλα τα λοιπά έσοδα που αποκτούν (με εξαίρε­ση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματο­ποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντι­κείμενο φόρου) θεωρούνται έσοδα από επιχει­ρηματική δραστηριότητα (άρθρο 47 παρ. 2 του Ν. 4172/2013) και φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις.

Δηλαδή, υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομι­κών προσώπων, για τα εισοδήματα που απο­κτούν από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής τους, έστω και αν αυτά διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους. (ΠΟΛ.1044/10.2.2015).[3]

[1]  Ενημερωτικό Δελτίο Ιουνίου 2016 της ΣΟΛ Α.Ε., (www.solae.gr)

[2] Βλέπε σχετικά και άρθρο του Μιχάλη Τσιάβου «Τροποποιήσεις στη νομοθεσία των Δημοτικών Επιχειρήσεων Υδρεύσεως Αποχετεύσεως (ΔΕΥΑ)», Ενημερωτικό Δελτίο Σεπτεμβρίου 2017 της ΣΟΛ Α.Ε., (www.solae.gr).

[3]  Για περισσότερες πληροφορίες σας παραπέμπουμε στο  άρ­θρο μας «Φορολογικό πλαίσιο νομικών προσώπων μη κερδο­σκοπικού χαρακτήρα, μετά την ισχύ του Ν. 4172/2013»,  Ενη­μερωτικό Δελτίο Δεκεμβρίου 2016 της ΣΟΛ Α.Ε., (www.solae.gr).