Άρθρα – Φορολογικό έντυπο Ε3 και ενδοομιλικές συναλλαγές

Του Αναστάση Δημητρόπουλου*
www.artion.gr

Σύμφωνα με την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) έχουν προγραμματιστεί για το έτος 2018 περισσότερες από εκατό χιλιάδες (100.000) φορολογικοί έλεγχοι. Σε αυτό το σχέδιο δράσης περιλαμβάνεται και η διενέργεια ελέγχων τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών με χρήση εξελιγμένων εργαλείων όπως αυτό της εξωτερικής βάσης δεδομένων AMADEUS.

Η Βάση AMADEUS είναι μία ιδιωτική πανευρωπαϊκή βάση συλλογής χρηματοοικονομικών δεδομένων με στοιχεία για πάνω από είκοσι τέσσερα εκατομμύρια (24.000.000) επιχειρήσεις. Η βάση αυτή είναι δημιούργημα του δημοφιλούς οίκου αξιολόγησης Moody’s και περιλαμβάνει μεταξύ άλλων πληροφορίες όπως:

– Ιστορικό δημοσιευμένων οικονομικών καταστάσεων εταιρειών ανατολικής και δυτικής Ευρώπης
– Συγκριτικά στοιχεία με εταιρείες αντίστοιχου αντικειμένου και μεγέθους
– Ανάλυση της εταιρικής δομής (μέλη διοίκησης, εντεταλμένοι σύμβουλοι)
– Εντοπισμός των μητρικών εταιρειών και των μετόχων-εταίρων
– Συσχέτιση εταιρειών με κοινό ιδιοκτησιακό καθεστώς

Τα στοιχεία αυτά είναι διαθέσιμα σε όποιον έχει πρόσβαση στη συγκεκριμένη βάση. Τα δεδομένα αυτά, επεξεργάζεται και η ΑΑΔΕ ανά περίπτωση φορολογικού ελέγχου. Τα στοιχεία θα χρησιμοποιηθούν κατά τον έλεγχο των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, καθώς ο ελεγκτής θα υπολογίζει από τη μία την κερδοφορία της ενδοομιλικής συναλλαγής και από την άλλη θα αναζητά μέσω της AMADEUS συγκρίσιμες εταιρείες με αντίστοιχη δραστηριότητα και από τα οικονομικά στοιχεία που θα βρίσκει, θα δημιουργεί ένα εύρος αποδεκτών τιμών κερδοφορίας. Το συγκεκριμένο εύρος αποδεκτών τιμών κερδοφορίας θα διαμορφώνεται εξαιρώντας το 25% των ανώτερων και κατώτερων τιμών κερδοφορίας που προέκυψαν από την αναζήτηση. Άρα γίνεται κατανοητό ότι ο έλεγχος θα γίνεται με πραγματικά στοιχεία της οικονομίας, διαφορετικά για κάθε κλάδο και δραστηριότητα και μάλιστα με αποδεκτές τιμές κοντά στον μέσο όρο αυτών. Οι όποιες αποκλίσεις από το αποδεκτό εύρος θα αναμορφώνονται εάν προκύπτει υπερβάλλον έξοδο ή θα προσαυξάνουν το έσοδο εάν προκύπτει ελλιπές έσοδο. Οι συγκεκριμένες τεχνικές ελέγχου έχουν αναπτυχθεί από τα κλιμάκια του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) συγκεκριμένα ώστε να επαληθεύουν την ορθότητα της τιμολόγησης μεταξύ των συνδεδεμένων μερών.

Υποχρέωση συνυποβολής συνοπτικού πίνακα ενδοομιλικών με το Ε3.

Στο νέο Έντυπο Ε3 που θα υποβάλλουν οι επιχειρήσεις για το έτος 2017 (χρήση 1/1/2017-31/12/2017), στον κωδικό 037 του Πίνακα Β των πληροφοριακών στοιχείων υποχρεούνται, η επιχείρηση αλλά και ο λογιστής πλέον που θα συντάξει και θα υπογράψει την δήλωση, να αναγράφουν τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις ημεδαπής ή αλλοδαπής σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν.4172/2013.

Η ήδη υπάρχουσα υποχρέωση υποβολής του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών Ενδοομιλικών Συναλλαγών (ΣΠΠΕΣ) σύμφωνα με το άρθρο 21 του ν.4174/2013 ο οποίος υποβάλλεται επίσης ηλεκτρονικά στη Φορολογική Διοίκηση έως τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, η οποία για την χρήση 2017 είναι μέχρι στιγμής την 30/06/2018, δεν καταργείται αλλά ισχύει παράλληλα με τα στοιχεία που υποβάλλονται όπως προαναφέρθηκε μέσω του Ε3.

Για να συμπληρωθεί λοιπόν ο πίνακας του κωδικού 037 θα πρέπει πρώτα να αναγνωριστούν οι συνδεδεμένες, με την υποβάλλουσα το Ε3 επιχείρηση, επιχειρήσεις.

Οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις

Σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν.4172/2013 σύνδεση μπορεί να υπάρχει τόσο ανάμεσα σε επιχειρήσεις όσο και ανάμεσα σε φυσικά πρόσωπα ή φυσικά πρόσωπα και επιχειρήσεις.
Τα φυσικά πρόσωπα μεταξύ τους συνδέονται όταν υπάρχει συζυγική σχέση ή συγγένεια ανιόντων ή κατιόντων σε ευθεία γραμμή. Δηλαδή συνδεδεμένο είναι μεταξύ του το ανδρόγυνο αλλά και σύνδεση υπάρχει ως προς κάθε πρόγονο ή απόγονό του χωρίς όριο (παππούς/γιαγιά-πατέρας/μητέρα-υιός/κόρη-εγγονός/εγγονή)
Τις συνδέσεις μεταξύ των επιχειρήσεων καθώς και μεταξύ των επιχειρήσεων και των φυσικών προσώπων ο νόμος τις χωρίζει σε τρεις βασικές κατηγορίες:
• Η άμεση σύνδεση, όταν ένα πρόσωπο συμμετέχει σε άλλο πρόσωπο με ποσοστό τουλάχιστον 33% τότε τα πρόσωπα αυτά λογίζονται ως συνδεδεμένα
• Η έμμεση σύνδεση η οποία μπορεί να είναι:
→ είτε όταν τρίτο πρόσωπο συμμετέχει σε δύο ή περισσότερα πρόσωπα με ποσοστό τουλάχιστον 33% τότε τα πρόσωπα αυτά λογίζονται ως συνδεδεμένα
→ είτε όταν ένα πρόσωπο συμμετέχει σε άλλο πρόσωπο το οποίο με την σειρά του συμμετέχει σε άλλο πρόσωπο και συνδιαστικά το πρώτο πρόσωπο συμμετέχει στο τελευταίο με ποσοστό τουλάχιστον 33% τότε τα πρόσωπα αυτά λογίζονται ως συνδεδεμένα (πρώτο-τελευταίο)
• Η σύνδεση μέσω επιρροής η οποία μπορεί να είναι:
→ είτε άμεση, όταν ένα πρόσωπο έχει τη δυνατότητα να ασκεί ή ασκεί καθοριστική επιρροή σε ένα άλλο πρόσωπο τότε τα πρόσωπα αυτά λογίζονται ως συνδεδεμένα
→ είτε έμμεση, όταν τρίτο πρόσωπο έχει την δυνατότητα να ασκεί ή ασκεί καθοριστική επιρροή σε δύο ή περισσότερα πρόσωπα τότε τα πρόσωπα αυτά λογίζονται ως συνδεδεμένα
Οι δύο πρώτες κατηγορίες της άμεσης και έμμεσης σύνδεσης είναι αρκετά απλές στην κατανόηση και απεικονίζονται στα σχήματα που ακολουθούν.

Η εταιρεία “Α ΑΕ” είναι συνδεδεμένη με την εταιρεία “Β ΑΕ” με σχέση άμεσης σύνδεσης.

Η εταιρεία “Β ΑΕ” είναι συνδεδεμένη με την εταιρεία “Γ ΑΕ” με σχέση έμμεσης σύνδεσης.

Η εταιρεία “A ΑΕ” είναι συνδεδεμένη με την εταιρεία “Γ ΑΕ” με σχέση έμμεσης σύνδεσης. Σε αυτή την περίπτωση η συμμετοχή της “Α ΑΕ” στην “Γ ΑΕ” βάσει της ΠΟΛ.1142/2.7.2015 υπολογίζεται ως εξής: 80 % * 80 % = 64 %

Η τρίτη κατηγορία σύνδεσης είναι αυτή η οποία είναι το δυσκολότερο να οριστεί με σαφήνεια και η οποία δημιουργεί τα περισσότερα προβλήματα. Αυτή, είναι μία ελεύθερη μετάφραση του ορισμού του ΟΟΣΑ περί συνδεδεμένων προσώπων και αναφέρεται στην ουσία της σύνδεσης μεταξύ των προσώπων. Αυτός είναι και ο λόγος που έχει μπει αυτή η τρίτη κατηγορία ώστε ακόμη και όταν δεν πληρούνται τα τυπικά κριτήρια σύνδεσης, τα πρόσωπα να νοούνται συνδεδεμένα όταν υπάρχει ουσιαστική σχέση μεταξύ τους.

Για να εξειδικεύσει η Δημόσια Διοίκηση εν μέρει την συγκεκριμένη τρίτη κατηγορία έδωσε γενικές και όχι περιοριστικές κατευθύνσεις μέσω της ΠΟΛ.1142/2.7.2015. Ποιο συγκεκριμένα οι περιπτώσεις που αναφέρονται ως ενδεικτικές είναι οι παρακάτω:
• Όταν το ένα πρόσωπο ορίζει το ήμισυ της διοίκησης ή έναν/περισσότερους διευθύνοντες συμβούλους/διαχειριστές στην άλλη επιχείρηση
• Όταν τρίτο πρόσωπο ορίζει το ήμισυ της διοίκησης ή έναν/περισσότερους διευθύνοντες συμβούλους/διαχειριστές και στα δύο πρόσωπα
• Όταν το ίδιο πρόσωπο ή πρόσωπα που συμμετέχουν στη διοίκηση του ενός προσώπου ως διευθύνοντες σύμβουλοι/διαχειριστές, συμμετέχουν και στη διοίκηση του άλλου προσώπου ως διευθύνοντες σύμβουλοι/διαχειριστές
• Όταν το πρόσωπο (εξαιρουμένων των τραπεζών) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις του άλλου προσώπου και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του ενεργητικού του δανειολήπτη
• Όταν τρίτο πρόσωπο (εξαιρουμένων των τραπεζών) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις και στα δύο πρόσωπα και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του ενεργητικού των δανειοληπτών
• Όταν το ένα πρόσωπο προμηθεύει ή ορίζει τον/τους προμηθευτές σε ποσοστό τουλάχιστον ενενήντα τοις εκατό (90%) των πρώτων και βοηθητικών υλών που απαιτούνται για την παραγωγή του συνόλου των προϊόντων του άλλου προσώπου και προκύπτει από σύμβαση (έγγραφη ή προφορική) ότι καθορίζει τις τελικές τιμές πώλησης των προϊόντων (Η σχέση δικαιοπάροχου-δικαιοδόχου σε περιπτώσεις συμβάσεων δικαιόχρησης (franchising) δεν συνιστά από μόνη της σχέση σύνδεσης)

Ιδιαίτερη προσοχή θα πρέπει να δοθεί στο γεγονός ότι οι παραπάνω περιπτώσεις είναι ενδεικτικές και σε καμία περίπτωση περιοριστικές. Άρα γίνεται κατανοητό ότι αυτή η τρίτη κατηγορία σύνδεσης εστιάζει στην ουσία της σύνδεσης μεταξύ δύο προσώπων.

Σχετικά με τις συνδέσεις μεταξύ προσώπων βάσει του άρθρου 2 ν.4172/2013 το Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., έχει δημοσιεύσει κατά καιρούς διάφορες αποφάσεις σχετικά με πραγματικά γεγονότα που προέκυψαν από ελέγχους. Οι αποφάσεις είναι οι 22890/5.8.2014, 33664/10.12.2014, 302/9.1.2015, 8907/6.4.2015 και 10025/23.4.2015, οι οποίες γίνονται δεκτές καλώς ή κακώς από τη Διοίκηση.

Πλέον έχοντας ορίσει και βρει ποια είναι τα συνδεδεμένα θα συνεχίσουμε εστιάζοντας στην συμπλήρωση του Ε3 και πιο συγκεκριμένα στον πίνακα του κωδικού 037.

Ο πίνακας του κωδικού 037 έχει τέσσερις στήλες, οι οποίες αποτελούν τα τέσσερα στοιχεία που θα πρέπει να δηλωθούν για κάθε συνδεδεμένη επιχείρηση. Εδώ θα πρέπει να διευκρινιστεί ότι ο πίνακας έχει τίτλο “Συνδεδεμένες Επιχειρήσεις” ενώ ο νόμος αναφέρεται σε συνδεδεμένα πρόσωπα. Η διαφορά είναι ότι βάσει του νόμου και ένα φυσικό πρόσωπο δύναται να είναι συνδεδεμένο με μία επιχείρηση, αλλά στη συγκεκριμένη περίπτωση ο πίνακας περιορίζεται στην αναφορά μόνο των συνδεδεμένων, με την επιχείρηση, επιχειρήσεων.

Ο πίνακας του κωδικού 037 έχει τέσσερις στήλες προς συμπλήρωση και με του πατήσει κάποιος πάνω στο πεδίο του πίνακα του ανοίγει ξεχωριστό παράθυρο στο οποίο γίνεται η συμπλήρωση της εγγραφής για κάθε συνδεδεμένη επιχείρηση. Τα τέσσερα πεδία που θα πρέπει να συμπληρωθούν για κάθε συνδεδεμένη επιχείρηση είναι τα εξής:
• Χώρα: όπου επιλέγεται από λίστα χωρών η χώρα στην οποία εδρεύει η επιχείρηση (η προεπιλογή της λίστας είναι η Ελλάδα)
• Α.Φ.Μ.: όπου θα συμπληρώνεται το Α.Φ.Μ. για ημεδαπές επιχειρήσεις και το V.A.T. Number ή το Registration Number για τις αλλοδαπές
• Επωνυμία: όπου θα συμπληρώνεται η επωνυμία της επιχείρησης (μόνο για αλλοδαπές επιχειρήσεις καθώς όταν η επιλογή της χώρας είναι “Ελλάδα” τότε το πεδίο είναι γκριζαρισμένο και δεν μπορεί να επιλεγεί παρά συμπληρώνεται αυτόματα με το που συμπληρωθεί το πεδίο του “Α.Φ.Μ.”)
• Ποσοστό: όπου επιλέγεται από λίστα από το 0 έως το 100 το ποσοστό συμμετοχής

Επίσης, στις οδηγίες της ΑΑΔΕ αναφέρεται ότι ο συγκεκριμένος πίνακας θα προσυμπληρώνεται αυτόματα από τα στοιχεία του ΣΠΠΕΣ και από εκεί και πέρα ο χρήστης θα μπορεί να μεταβάλει/προσθέτει/αφαιρεί στοιχεία.

Στο σημείο αυτό στεκόμαστε και αναφέρουμε τις προϋποθέσεις για την υποχρέωση αποστολής ΣΠΠΕΣ βάσει του άρθρου 21 ν.4174/2013. Υποχρέωση αποστολής ΣΠΠΕΣ και παράλληλα τήρησης Φακέλου Ενδοομιλικών Συναλλαγών έχουν τα νομικά πρόσωπα μόνο (τα φυσικά πρόσωπα εξαιρέθηκαν με την ΠΟΛ.1142/2.7.2015), τα οποία έχουν τζίρο έως πέντε εκατομμύρια ευρώ (≤5.000.000 €) και ενδοομιλικές συναλλαγές πάνω από εκατό χιλιάδες ευρώ (>100.000 €) αθροιστικά με όλα τα συνδεδεμένα πρόσωπα και ασχέτως αν πρόκειται για έσοδο ή έξοδο και τα νομικά πρόσωπα, τα οποία έχουν τζίρο πάνω από πέντε εκατομμύρια ευρώ (>5.000.000 €) και ενδοομιλικές συναλλαγές πάνω από διακόσιες χιλιάδες ευρώ (>200.000 €) αθροιστικά με όλα τα συνδεδεμένα πρόσωπα και ασχέτως αν πρόκειται για έσοδο ή έξοδο.

Επανερχόμενοι στη συμπλήρωση του Ε3 παρατηρούμε ότι ο υπεύθυνος υποβολής του δεν θα πρέπει να επαναπαύεται με το γεγονός ότι ο πίνακας θα προσυμπληρώνεται καθώς στον ΣΠΠΕΣ ενδέχεται να έχουν συμπληρωθεί και συνδεδεμένα Φυσικά Πρόσωπα τα οποία λογικά θα πρέπει να διαγραφούν ενώ είναι σχεδόν βέβαιο ότι θα υπάρχουν συνδεδεμένες επιχειρήσεις οι οποίες δεν έχουν συμπληρωθεί στον ΣΠΠΕΣ καθώς δεν υπήρξαν συναλλαγές μεταξύ της υποβάλλουσας το Ε3 επιχείρησης και των συγκεκριμένων επιχειρήσεων, κατά τη διάρκεια της χρήσης. Τα στοιχεία τα οποία θα αντλούνται αυτόματα προέρχονται από τον πιο πρόσφατο ΣΠΠΕΣ.

Το μόνιμο ερώτημα που συνεχώς προκύπτει σε συζητήσεις που περιστρέφονται γύρω από τις ενδοομιλικές συναλλαγές είναι από ποια πηγή θα βρει ο φορολογικός ελεγκτής τις συνδέσεις μεταξύ των προσώπων. Όπως είχε διαμορφωθεί μέχρι πρότινος το σχετικό πλαίσιο, οι Φορολογικές Αρχές, είχαν τις πληροφορίες των ιδιοκτητών για όλες τις επιχειρήσεις πέραν των Ανωνύμων Εταιρειών (ΑΕ). Η συγκεκριμένη πληροφορία συμπληρώνεται, πλέον, στο Ε3 καθώς και όλες οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις ακόμη και αν δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή ΣΠΠΕΣ. Επίσης, μέσω του πλαισίου των Συγκεντρωτικών Πελατών-Προμηθευτών, υπάρχει άμεση πρόσβαση σε όλες τις συναλλαγές μεταξύ των επιχειρήσεων ανά έτος, και κατ’ επέκταση και των συνδεδεμένων.

Όπως γίνεται αντιληπτό, η πληροφορία μεθοδικά συλλέγεται από την ΑΑΔΕ και βάσει αυτών των δεδομένων διενεργούνται οι φορολογικοί έλεγχοι. Απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή στο ζήτημα του καθορισμού των συνδεδεμένων προσώπων τα οποία ελέγχονται για τις συναλλαγές τους. Οι διαθέσιμοι μηχανισμοί σε διεθνές επίπεδο, και δη σε ευρωπαϊκό, παρουσιάζονται εξελιγμένοι και παρέχουν στις φορολογικές αρχές πληροφορίες τις οποίες δεν είχαν έως σήμερα, και που αναμένουμε να δούμε πώς θα χρησιμοποιηθούν.

*O κ. Αναστάσης Δημητρόπουλος είναι Οικονομολόγος – Σύμβουλος της εταιρείας Grand Value A.E., εταιρείας του Ομίλου Artion