(Το ζήτημα των αντικαταχρηστικών κανόνων στη φορολογία εισοδήματος)
ΟΙΚΟΝΟΜΟΛΟΓΟΣ – ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΟΣ
Εισηγητής Μεταπτυχιακών Προγραμμάτων Σπουδών «Master» στο ΕΚΠΑ και I.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ. με κατεύθυνση στην «Εφαρμοσμένη Λογιστική και Ελεγκτική»
Εισαγωγή
Οι Αντικαταχρηστικοί Κανόνες περιλαμβάνονται στην Φορολογία Εισοδήματος για την αντιμετώπιση των καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών που δεν έχουν ακόμη αντιμετωπιστεί με ειδικά στοχοθετημένες διατάξεις. Ως εκ τούτου, η λειτουργία τους έχει σκοπό να συμπληρώνει κενά, στην αρχιτεκτονική του εγχώριου ή διεθνούς φορολογικού συστήματος και να αποτρέπει την μεταφορά των κερδών σε μέρη όπου υπάρχει μικρή ή καθόλου οικονομική δραστηριότητα ή φορολογία, με αποτέλεσμα να πληρώνονται ελάχιστοι ή καθόλου εταιρικοί φόροι.
Στο συγκεκριμένο άρθρο θα προσπαθήσω να καταγράψω τους Αντικαταχρηστικούς Κανόνες Γενικούς ή Ειδικούς. Οι ειδικότεροι κανόνες όπου προβλέπονται υπερισχύουν των γενικών .
Γενικός Αντικαταχρηστικός Κανόνας
• Άρθρο 38 του Ν. 4174/2013 (Ισχύει από 1.1.2014)
Με τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν.4174/2013 θεσπίστηκε Γενικός Αντικαταχρηστικός Κανόνας (GAAR) προκειμένου για την αντιμετώπιση τεχνητών διευθετήσεων ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπουν σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα.
Σύμφωνα όμως με το άρθρο 38 του Ν. 4174/2013 όπου γίνεται αναφορά στην φοροαποφυγή, δεν προβλέπεται καμίας μορφής ποινή ή άλλη κύρωση, εκτός από το γεγονός ότι η φορολογική διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα.
Η φορολογική νομοθεσία χαρακτηρίζει την φοροαποφυγή ως παράνομη, γιατί η συντριπτική πλειοψηφία των ενεργειών φοροαποφυγής στερούν σημαντικά έσοδα από το Ελληνικό κράτος.
Ειδικότερα:
Με την παράγραφο 1 του άρθρου 38 εισάγεται για πρώτη φορά στο Ελληνικό φορολογικό δίκαιο, γενικός κανόνας κατά της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής με καταχρηστική χρήση της νομοθεσίας, προκειμένου να μην καταλύεται από τους φορολογούμενους το πνεύμα της φορολογικής νομοθεσίας.
Ειδικότερα ορίζεται ότι η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή ρύθμιση ή η τεχνητή σειρά ρυθμίσεων που έχει δρομολογηθεί με βασικό σκοπό την αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Διευκρινίζεται δε ότι οι εν λόγω ρυθμίσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, βάσει των χαρακτηριστικών της οικονομικής τους υπόστασης.
Με την παράγραφο 2 του άρθρου 38 ορίζεται η έννοια της ρύθμισης και ότι μια ρύθμιση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη.
Με την παράγραφο 3 του άρθρου 38 ορίζεται ότι μια ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων είναι τεχνητή εφόσον στερείται εμπορικής ουσίας. Επίσης καθορίζεται με ποιο τρόπο η Φορολογική Διοίκηση θα εξετάζει για το τεχνητό ή μη χαρακτήρα μιας ρύθμισης ή σειράς ρυθμίσεων.
Με τις παραγράφους 4 και 5 του άρθρου 38 ορίζεται πως ο στόχος μιας ρύθμισης ή σειράς ρυθμίσεων συνίσταται στην αποφυγή της φορολόγησης, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υπόθεσης.
Με την παράγραφο 6 του άρθρου 38 ορίζεται ότι η Φορολογική Διοίκηση προκειμένου να καθορίσει εάν η ρύθμιση ή η σειρά ρυθμίσεων έχει οδηγήσει σε φορολογικό πλεονέκτημα, συγκρίνει το ύψος του οφειλόμενου φόρου από έναν υποκείμενο στο φόρο, λαμβάνοντας υπόψη την/τις εν λόγω ρύθμιση/ρυθμίσεις, με το ποσό που θα όφειλε ο ίδιος υποκείμενος στο φόρο.
Για περισσότερα βλέπε «Το ζήτημα της φοροαποφυγής με την Οδηγία (ΕΕ) 2016/1164»
Ειδικοί Αντικαταχρηστικοί Κανόνες
• Άρθρο 27 ν.4172/2013 παράγραφος 5 (Ισχύει από 1.1.2014)
«5. Σε περίπτωση που μεταβληθεί η άμεση ή έμμεση συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου σε ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα άνω του ποσοστού τριάντα τρία τοις εκατό (33%) εντός ενός φορολογικού έτους και παράλληλα γίνει, μέσα στο ίδιο ή/και το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό που συντελέσθηκε η μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, αλλαγή της δραστηριότητας της εταιρείας στην οποία αποκτάται η συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου, σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) του κύκλου εργασιών της σε σχέση με το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος από τη μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, οι διατάξεις της παραγράφου 1 δεν έχουν εφαρμογή.»
Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 115 του ν.4549/2018 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 5 του άρθρου 27 ν.4172/2013. Τροποποιούνται οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται (προστίθεται και η αλλαγή δραστηριότητας, μέσα στο ίδιο ή/και το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό που συντελέσθηκε η μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, σε ποσοστό άνω του 50% του κύκλου εργασιών της σε σχέση με το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος από την μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου) και αφετέρου επεκτείνεται η διάταξη σε όλα τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι σε περίπτωση που μεταβληθεί η άμεση ή έμμεση συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου σε ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα άνω του ποσοστού τριάντα τρία τοις εκατό (33%) εντός ενός φορολογικού έτους και παράλληλα γίνει, μέσα στο ίδιο ή/και το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό που συντελέσθηκε η μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, αλλαγή της δραστηριότητας της εταιρείας στην οποία αποκτάται η συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου, σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) του κύκλου εργασιών της σε σχέση με το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος από τη μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 δεν έχουν εφαρμογή.
Με τις ανωτέρω διατάξεις τροποποιείται, όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση, ο ειδικός αντικαταχρηστικός κανόνας για την αποφυγή καταστρατήγησης της δυνατότητας έκπτωσης ζημιών μέσω της απόκτησης ζημιογόνων εταιρειών.
Ειδικότερα, δεν ισχύουν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του ν.4172/2013 περί μεταφοράς ζημίας της εταιρείας, της οποίας η μετοχική σύνθεση μεταβάλλεται με αποτέλεσμα να καθίσταται ελεγχόμενη, τόσο για τις ζημίες του διανυόμενου φορολογικού έτους όσο και για τις μεταφερόμενες από προηγούμενα έτη φορολογικές ζημίες, αν κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού έτους ισχύουν αθροιστικά οι ακόλουθες δύο προϋποθέσεις:
|
1) μεταβληθούν, οποιαδήποτε χρονική στιγμή μέσα στο οικείο φορολογικό έτος: α) η μετοχική της σύνθεση σε ποσοστό που υπερβαίνει το 33% της αξίας μετοχικού κεφαλαίου ή του συνολικού αριθμού των μετοχών ή β) η έμμεση ιδιοκτησία στην εταιρεία αυτή σε ποσοστό που υπερβαίνει το ίδιο ως άνω ποσοστό της αξίας μετοχικού κεφαλαίου ή του συνολικού αριθμού των μετοχών ή γ) τα δικαιώματα ψήφου που διατηρεί ένας μέτοχος ή εταίρος στην επιχείρηση αυτή σε ποσοστό που υπερβαίνει το 33% του συνολικού αριθμού δικαιωμάτων ψήφου και |
|
2) σημειώνεται μέσα στο ίδιο ή/και το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό που συντελέσθηκε η μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου σημαντική αλλαγή δραστηριότητας της εταιρείας εάν ο κύκλος εργασιών της εταιρείας αυτής κατά το έτος μεταβολής σε σύγκριση με τον κύκλο εργασιών το αμέσως προηγούμενο έτος μεταβάλλεται σε ποσοστό άνω του 50%. |
Περαιτέρω διαγράφονται οι λέξεις «μετοχικού κεφαλαίου», προκειμένου οι διατάξεις αυτές να καταλαμβάνουν όλα τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες του άρθρου 45.
• Άρθρο 48 παράγραφοι 1,2 και Άρθρο 63 παράγραφος 1 (Ισχύει από 1.1.2016)
Άρθρο 48 παράγραφοι 1,2
«1. Τα ενδοομιλικά μερίσματα που εισπράττει ένα νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, απαλλάσσονται από το φόρο, εάν το νομικό πρόσωπο που προβαίνει στη διανομή (ν.4254/7.4.2014):
Καταβάλλων
α) περιλαμβάνεται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, όπως ισχύει, και αναφορικά με το νομικό πρόσωπο που διανέμει το μέρισμα, σύμφωνα με την περίπτωση θ΄ του Πίνακα των εταιρειών του Μέρους Α΄ του Παραρτήματος Ι, που αναφέρονται στο άρθρο 2 (στοιχείο α΄ περίπτωση i) της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών, στις εταιρείες του ελληνικού δικαίου περιλαμβάνονται η «ανώνυμη εταιρεία», η «εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.)», καθώς και οι προσωπικές εταιρείες (Ο.Ε., Ε.Ε.), που έχουν συσταθεί βάσει του ελληνικού δικαίου και υπόκεινται σε φορολογία ανωνύμων εταιρειών στην Ελλάδα.
(β) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της ΕΕ, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται κάτοικος τρίτου κράτους εκτός ΕΕ κατ’ εφαρμογήν όρων σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, και
γ)υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β’ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιοδήποτε άλλον φόρο αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.
Όσον αφορά στο φόρο εισοδήματος που αναφέρεται στην πιο πάνω περίπτωση γ΄, στο Μέρος Β΄ του Παραρτήματος Ι της ίδιας οδηγίας αναφέρεται ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα στην Ελλάδα. Επομένως, οι διατάξεις του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται στα ημεδαπά νομικά πρόσωπα που διανέμουν μερίσματα και έχουν τη νομική μορφή της ανώνυμης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας καθώς και των προσωπικών εταιρειών, οι οποίες πλέον υπόκεινται στη φορολογία νομικών προσώπων.
Αντίθετα, οι διατάξεις αυτές δεν εφαρμόζονται στις κοινοπραξίες που διανέμουν κέρδη, δεδομένου ότι σύμφωνα με την περίπτωση δ΄ του άρθρου 2 του παρόντος Κ.Φ.Ε., αυτές θεωρούνται νομικές οντότητες (ΠΟΛ. 1121/15.6.2015).
Λήπτης
δ) ο λήπτης φορολογούμενος κατέχει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%) της αξίας ή του πλήθους του μετοχικού ή βασικού κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του νομικού προσώπου που διανέμει, και
ε) το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής διακρατείται τουλάχιστον είκοσι τέσσερεις (24) μήνες.»
Για περισσότερα για Απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων και παραδείγματα Άρθρο 48 ν.4172/2013 βλέπε «Φορολογική µεταχείριση (απαλλαγή) των ενδοοµιλικών µερισµάτων – Πρακτικά παραδείγματα»
• Άρθρο 63 ν.4172/2013 παρ.1
«1. Ανεξάρτητα από το άρθρο 61, δεν παρακρατείται καθόλου φόρος από μερίσματα και παρόμοιες πληρωμές που διανέμονται σε νομικό πρόσωπο το οποίο περιλαμβάνεται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2011/96/Ε.Ε. σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών – μελών, όπως αυτή ισχύει, εφόσον:
α) το νομικό πρόσωπο που εισπράττει κατέχει μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%), βάσει αξίας ή αριθμού, στο μετοχικό κεφάλαιο ή δικαιώματα σε κέρδη, δικαιώματα ψήφου του φορολογούμενου που προβαίνει στη διανομή,
β) το ελάχιστο ποσοστό κατοχής μετοχών ή μεριδίων ή συμμετοχής διακρατείται για τουλάχιστον είκοσι τέσσερις (24) μήνες, και
γ) το νομικό πρόσωπο που εισπράττει:
αα) περιλαμβάνεται στους τύπους απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, όπως ισχύει, και
ββ) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους – μέλους της Ε.Ε. σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται φορολογικός κάτοικος τρίτου κράτους εκτός Ε.Ε. κατ’ εφαρμογή όρων σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, και
γγ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο ενδεχομένως στο μέλλον αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.»
Η φορολογική διοίκηση έδωσε διευκρινίσεις με την ΠΟΛ.1181/6.12.2016 ,Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών Παροχή διευκρινίσεων για τις διατάξεις των άρθρων 48 παράγραφος 6 και 72 παράγραφος 40 του Κ.Φ.Ε., όπως προστέθηκαν με το άρθρο 8 του ν.4378/2016.
• Άρθρο 72 ν.4172/2013 παρ. 40
«(41) 40. Τα φορολογικά πλεονεκτήματα των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 48 και της παραγράφου 1 του άρθρου 63 δεν παρέχονται σε ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων οι οποίες, έχοντας τεθεί σε εφαρμογή με κύριο σκοπό ή έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που παρακωλύει το αντικείμενο ή τον σκοπό του παρόντος, δεν είναι γνήσιες ως προς όλα τα σχετικά γεγονότα και τις συνθήκες. Μια ρύθμιση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη.
Για τους σκοπούς της παραγράφου αυτής, μια ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων θεωρείται μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.»
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1181/6.12.2016 οι διατάξεις της παρ. 40 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι τα φορολογικά πλεονεκτήματα των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 48 και της παραγράφου 1 του άρθρου 63 δεν παρέχονται σε ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων οι οποίες, έχοντας τεθεί σε εφαρμογή με κύριο σκοπό ή έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που παρακωλύει το αντικείμενο ή τον σκοπό των άρθρων αυτών, δεν είναι γνήσιες ως προς όλα τα σχετικά γεγονότα και τις συνθήκες.
Μια ρύθμιση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη. Για τους σκοπούς της παραγράφου αυτής, μια ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων θεωρείται μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.
Μετά την ενσωμάτωση της Οδηγίας 2014/86/ΕΕ στο εσωτερικό δίκαιο, οι καταστάσεις κατάχρησης της Οδηγίας Μητρικών-Θυγατρικών (άρθρα 48 και 63 του Κ.Φ.Ε.) θα αντιμετωπίζονται με τον κανόνα αυτόν, δηλαδή με τις διατάξεις της παραγράφου 40 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 και όχι με τον γενικό αντικαταχρηστικό κανόνα (άρθρο 38 ν.4174/2013), καθόσον ως ειδικότερες οι διατάξεις αυτές κατισχύουν.
|
Η ημεδαπή εταιρεία ΑΒΓ είναι μητρική εταιρεία δύο εταιρειών, της εταιρείας ΓΑΜΑ, που έχει έδρα σε κράτος μέλος ΕΕ και της εταιρείας ΒΗΤΑ με έδρα σε τρίτη χώρα. Μεταξύ της Ελλάδας και του κράτους που είναι εγκατεστημένη η εταιρεία ΒΗΤΑ υπάρχει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, η οποία προβλέπει παρακράτηση φόρου στα μερίσματα που διανέμει η θυγατρική εταιρεία ΒΗΤΑ στην ημεδαπή μητρική της. Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας υπάρχει επίσης και μεταξύ των κρατών που είναι εγκατεστημένες οι εταιρείες ΓΑΜΑ και ΒΗΤΑ, η οποία μάλιστα προβλέπει χαμηλότερο συντελεστή παρακράτησης φόρου για τα μερίσματα που καταβάλλονται από το κράτος που είναι εγκατεστημένη η εταιρεία ΒΗΤΑ προς το κράτος που είναι εγκατεστημένη η εταιρεία ΓΑΜΑ. |
|
Έστω, στη συνέχεια η ημεδαπή εταιρεία ΑΒΓ μεταβιβάζει στην εταιρεία ΓΑΜΑ το σύνολο των μετοχών της εταιρείας ΒΗΤΑ που κατέχει και εξ αυτού του λόγου, η εταιρεία ΓΑΜΑ καθίσταται πλέον μητρική της εταιρείας ΒΗΤΑ, με σκοπό να λαμβάνει τελικά το μέρισμα από την εταιρεία ΒΗΤΑ (μέσω της ΓΑΜΑ), χωρίς την πληρωμή φόρου, αφού μεταξύ των εταιρειών ΓΑΜΑ και ΑΒΓ εφαρμόζονται οι διατάξεις της Οδηγίας Μητρικών-Θυγατρικών, που προβλέπουν απαλλαγή των εισπραττόμενων μερισμάτων από τον φόρο εισοδήματος. Περαιτέρω, η εν λόγω σύμβαση μεταβίβασης των μετοχών προβλέπει την επαναγορά τους σε τέσσερα (4) έτη από την εταιρεία ΑΒΓ. |
|
Επισημάνσεις: |
|
Στην πιο πάνω περίπτωση, η Φορολογούσα Αρχή της ημεδαπής εταιρείας ΑΒΓ θα πρέπει καταρχήν να εξετάσει εάν η σύμβαση μεταβίβασης των μετοχών της εταιρείας ΒΗΤΑ προς την εταιρεία ΓΑΜΑ είναι γνήσια. Η ύπαρξη συμφωνίας επαναγοράς των μετοχών της εταιρείας ΒΗΤΑ από την εταιρεία ΑΒΓ από μόνη της θα ήταν αρκετή για τον χαρακτηρισμό της συναλλαγής ως μη γνήσιας, ενώ τυχόν χαμηλό τίμημα μεταβίβασης μετοχών από την εταιρεία ΑΒΓ στην εταιρεία ΓΑΜΑ, κατά παράβαση της αρχής των ίσων αποστάσεων, από μόνη της δεν αρκεί για τον χαρακτηρισμό ως μη γνήσιας της μεταβίβασης και της εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 40 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. |
|
Περαιτέρω, αν η θυγατρική εταιρεία ΓΑΜΑ δεν διένειμε τελικά μερίσματα στην ημεδαπή μητρική της εταιρεία ΑΒΓ, τότε δεν τίθεται θέμα εφαρμογής του εν λόγω αντικαταχρηστικού κανόνα, ενώ αν τελικά διανεμηθούν μερίσματα από την εταιρεία ΓΑΜΑ, η οποία είχε λάβει μέρισμα από την εταιρεία ΒΗΤΑ, τα εισπραττόμενα από την ημεδαπή μητρική εταιρεία ΑΒΓ μερίσματα θα πρέπει αυτά να μην τύχουν του φορολογικού πλεονεκτήματος της παρ. 1 του άρθρου 48 του ν.4172/2013, κατά το μέρος που το ποσό των μερισμάτων αυτών αντιστοιχεί σε μερίσματα που προέρχονται από την εταιρεία ΒΗΤΑ, αλλά να φορολογηθούν με τις γενικές διατάξεις. |
|
Παραδείγματα 2: |
|
Έστω, η εταιρεία Έψιλον με έδρα σε τρίτη χώρα κατέχει μετοχές μιας ημεδαπής εταιρείας Γ και μιας εταιρείας Λ με έδρα σε κράτος μέλος. Η εταιρεία Έψιλον μεταβιβάζει τις μετοχές της εταιρείας Γ στην εταιρεία Λ με αποτέλεσμα η ημεδαπή εταιρεία Γ να καταστεί θυγατρική της εταιρείας Λ κατά 100%. Η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ της τρίτης χώρας Έψιλον και της Ελλάδας προβλέπει υψηλότερο συντελεστή παρακράτησης φόρου στα μερίσματα, σε σχέση με την αντίστοιχη σύμβαση μεταξύ της τρίτης χώρας Έψιλον και του άλλου κράτους μέλους. |
|
Στην περίπτωση αυτή η Φορολογούσα Αρχή της ημεδαπής εταιρείας Γ θα πρέπει καταρχήν να εξετάσει αν η σύμβαση μεταβίβασης των μετοχών της εταιρείας Δ από την εταιρεία Έψιλον προς την εταιρεία Λ είναι γνήσια. |
|
Ο χαρακτηρισμός της εταιρείας Έψιλον με έδρα σε τρίτη χώρα ως «εταιρείας γραμματοκιβωτίου» («post box company»), δηλαδή ως εταιρείας χωρίς πραγματική άσκηση εργασιών, είναι αρκετός για τον καταρχήν χαρακτηρισμό της πιο πάνω μεταβίβασης μετοχών ως «μη γνήσιας». Στη συνέχεια, θα πρέπει να εξεταστεί αν έχουν διανεμηθεί κέρδη από την ημεδαπή εταιρεία Γ στην εταιρεία Λ, ώστε να έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 40 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 (αντικαταχρηστικός κανόνας), καθόσον στην περίπτωση αυτή η μεταβίβαση των μετοχών έγινε με σκοπό την κατάχρηση των διατάξεων της Οδηγίας Μητρικών Θυγατρικών, προκειμένου η διανομή των κερδών από την ημεδαπή εταιρεία Γ να καταλήξει τελικά στην εταιρεία Έψιλον μέσω της ημεδαπής Λ, με την πληρωμή φόρου με χαμηλότερο συντελεστή. Αν διαπιστωθεί ότι έχει εφαρμογή ο αντικαταχρηστικός κανόνας, τα καταβαλλόμενα από την ημεδαπή εταιρεία Γ μερίσματα δεν τυγχάνουν του φορολογικού πλεονεκτήματος της παρ. 1 του άρθρου 63, αλλά υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με βάση τις γενικές διατάξεις. Διευκρινίζεται ότι αν η ημεδαπή εταιρεία Γ δεν διένειμε τελικά μερίσματα στην μητρική της εταιρεία Λ, τότε δεν τίθεται θέμα εφαρμογής του εν λόγω αντικαταχρηστικού κανόνα. |
• Άρθρο 48 παράγραφοι 6 (Ισχύει από 1.1.2016)
«6. Οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2, όσον αφορά στα ενδοομιλικά μερίσματα από άλλο κράτος-μέλος της ΕΕ, εφαρμόζονται για διανομές κερδών στον βαθμό που τα εν λόγω κέρδη δεν εκπίπτουν από τη θυγατρική, και δεν εφαρμόζονται στον βαθμό που τα κέρδη αυτά εκπίπτουν από τη θυγατρική. (υβριδικά/συμμετοχικά δάνεια Οδηγία 2014/86/ΕΕ)»
Τα υβριδικά/συμμετοχικά δάνεια είναι χρηματοοικονομικά εργαλεία που μπορούν να χρησιμοποιηθούν από τις επιχειρήσεις, στα πλαίσια του φορολογικού προγραμματισμού τους, και να οδηγήσουν σε καταστρατήγηση των διατάξεων της Οδηγίας Μητρικών Θυγατρικών, με σκοπό τελικά την αποφυγή φορολόγησης εισοδημάτων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων.
Ειδικότερα, τα υβριδικά/συμμετοχικά δάνεια έχουν ταυτόχρονα τα χαρακτηριστικά τόσο του κεφαλαίου (equity), σε επίπεδο μητρικής εταιρείας, όσο και του δανείου (debt), σε επίπεδο θυγατρικής εταιρείας.
Λειτουργούν με τον εξής τρόπο: η μητρική εταιρεία, αντί να χορηγήσει δάνειο σε αλλοδαπή θυγατρική της, εισφέρει το ποσό ως κεφάλαιο (profit participating loans PPL), εκμεταλλευόμενη την εσωτερική νομοθεσία του κράτους της θυγατρικής, η οποία χαρακτηρίζει το εισφερόμενο κεφάλαιο ως δάνειο (π.χ. έκδοση ομολογιακού δανείου μετατρέψιμου σε μετοχές από θυγατρική εταιρεία του οποίου ο ομολογιούχος τυγχάνει να είναι η μητρική εταιρεία)
|
Για παράδειγμα, θυγατρική εταιρεία σε άλλο κράτος μέλος της ΕΕ εκδίδει δεκαετές ομολογιακό δάνειο ύψους 1.000.000 ευρώ μετατρέψιμο σε μετοχές, το οποίο αναλαμβάνει ως ομολογιούχος δανειστής η ημεδαπή μητρική της εταιρεία στην Ελλάδα. Για τις ανάγκες του εν λόγω παραδείγματος, το πιο πάνω χρηματοοικονομικό εργαλείο έχει τα χαρακτηριστικά του υβριδικού δανείου, δηλαδή αντιμετωπίζεται ως δάνειο από το κράτος μέλος της θυγατρικής εταιρείας, ενώ ως συμμετοχή στο κεφάλαιο από τη χώρα μας. Οι ετήσιες καταβολές από τη θυγατρική προς τη μητρική εταιρεία είναι 100.000 ευρώ, ποσό το οποίο εκπίπτει ως τόκος σε επίπεδο θυγατρικής και απαλλάσσεται ως μέρισμα σε επίπεδο μητρικής. (ΠΟΛ 1181/2016) |
|
Το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων δεν θα απαλλαχθεί από τον φόρο εισοδήματος με βάση τις διατάξεις του άρθρου 48 του ν.4172/2013, δεδομένου ότι το εν λόγω ποσό έχει εκπέσει σε επίπεδο θυγατρικής. |
|
Επισημαίνεται ότι το παράδειγμα του ομολογιακού δανείου μετατρέψιμου σε μετοχές χρησιμοποιήθηκε για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, χωρίς αυτό να σημαίνει ότι κάθε τέτοιο δάνειο έχει τα χαρακτηριστικά του υβριδικού δανείου. Σε κάθε περίπτωση, για τον χαρακτηρισμό ενός δανείου ως υβριδικού/συμμετοχικού, θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τυχόν διαφορετικοί φορολογικοί χειρισμοί μεταξύ των κρατών μελών σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω. |
• Άρθρο 49 ν.4172/2013 (Ισχύει από 1.1.2014)
Με τις διατάξεις του άρθρου 49 του ΚΦΕ (ν. 4172/2013), όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 23 του ν.4223/2013 και την τροποποίησή τους με την περ. 12 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του ν.4254/2014, εισήχθησαν, για την αντιμετώπιση καταχρήσεων, κανόνες Υποκεφαλαιοδότησης σύμφωνα με τη διεθνή πρακτική και τα οριζόμενα στις οδηγίες του Ψηφίσματος του Συμβουλίου Ευρωπαϊκής Ένωσης της 8ης Ιουνίου 2010 για το συντονισμό των κανόνων περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (ΕΑΕ) και περί υποκεφαλαιοδότησης εντός της ΕΕ (2010/C156/01).
Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, με την επιφύλαξη της παραγράφου 3, οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το 30% των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων καθορίζονται με βάση τις οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε., δηλαδή μετά την αναμόρφωση των λογιστικών αποτελεσμάτων της επιχείρησης σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013).
Για την εφαρμογή του άρθρου αυτού, ως τόκοι νοούνται οι οριζόμενοι με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 37 του ν.4172/2013.
Με βάση τις διατάξεις της περ. α’ της παρ. 9 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, οι οποίες προστέθηκαν με την παρ. 3 του άρθρου 26 του ν.4223/2013, ορίζεται ότι ο συντελεστής 30% επί του EBITDA εφαρμόζεται για δαπάνες τόκων που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2017 και μετά. Κατά τη μεταβατική περίοδο, δηλαδή στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 έως και την 31.12.2016 εφαρμόζονται οι ακόλουθοι συντελεστές επί του EBITDA:
Ο όρος «πλεονάζουσες δαπάνες τόκων» σημαίνει το πλεόνασμα των δαπανών τόκων έναντι του εισοδήματος από τόκους.(παρ.2)
Οι δαπάνες τόκων της παραγράφου 1 αναγνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ το χρόνο. (παρ.3)
Κάθε δαπάνη τόκων που δεν εκπίπτει σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό. (παρ.4)
Για περισσότερα περί Υποκεφαλαιοδότησης και παραδείγματα βλέπε
• Άρθρο 56 ν.4172/2013 (Ισχύει από 1.1.2014)
Με τις διατάξεις του άρθρου 56 εισάγεται ειδικός αντικαταχρηστικός κανόνας για την άρση των ευεργετημάτων των άρθρων 52, 53, 54 και 55 και προβλέπει ότι:
«Τα ευεργετήματα που προβλέπονται στα άρθρα 52, 53, 54 και 55 αίρονται ολικά ή μερικά, όταν κάποια από τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα αυτά έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή. Το γεγονός ότι η πράξη δεν πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιρειών που ενέχονται στη σχετική πράξη, μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους της πράξης αυτής είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή.»
Επισημαίνεται ότι, ως προς τους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του ν. 4172/2013, οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 27 αποτελούν ειδικότερο κανόνα που εφαρμόζεται για την μεταφορά των ζημιών, σε σχέση με τον αντικαταχρηστικό κανόνα του άρθρου 56 του ν. 4172/2013, ο οποίος εφαρμόζεται συμπληρωματικά για τα λοιπά παρεχόμενα ευεργετήματα στους μετασχηματισμούς κατά τον ν. 4172/2013.
Για περισσότερα περί Εταιρικών Μετασχηματισμών και παραδείγματα βλέπε:
link 1
link 2
link 3
• Άρθρο 66 ν.4172/2013 (Ισχύει από 1.1.2014)
Οι κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (ΕΑΕ) έχουν ως αποτέλεσμα την ανακατανομή του εισοδήματος μιας ελεγχόμενης θυγατρικής με χαμηλή φορολογία προς τη μητρική της εταιρεία. Στη συνέχεια, η μητρική εταιρεία υπόκειται στον φόρο για το ανακατανεμημένο αυτό εισόδημα στο κράτος όπου είναι κάτοικος για φορολογικούς σκοπούς.
Με τις διατάξεις του άρθρου 66 του ΚΦΕ (ν. 4172/2013) προσαρμόστηκε η εσωτερική φορολογική νομοθεσία στις υποδείξεις/οδηγίες του Ψηφίσματος του Συμβουλίου της 8ης Ιουνίου 2010 για το συντονισμό των κανόνων περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιριών (ΕΑΕ) και περί υποκεφαλαιοποίησης εντός της EE (2010/C 156/01) αλλά και της Ανακοίνωσης της Επιτροπής (COM(2007) 785), με την οποία συστήνεται η εφαρμογή κανόνων κατά των καταχρήσεων στον τομέα της άμεσης φορολογίας εντός της EE και όσον αφορά τρίτες χώρες με Κανόνες για τις ΕΑΕ.
Συγκεκριμένα, εισήχθησαν για πρώτη φορά στο εσωτερικό μας δίκαιο κανόνες για την αποτροπή της φοροαποφυγής των ημεδαπών εταιρειών μέσω της μεταφοράς των εσόδων τους σε θυγατρικές που βρίσκονται σε χώρες με χαμηλή φορολογία.
Το πεδίο εφαρμογής των κανόνων αυτών ορίζεται γενικά με αναφορά σε κριτήρια που αφορούν στον έλεγχο της αλλοδαπής εταιρείας (ΕΑΕ), το ικανοποιητικό επίπεδο φορολόγησής της, στη δραστηριότητα και στον τύπο των εσόδων της.
Ειδικότερα, με το άρθρο 66 του ν.4172/2013 και με βάση όσα διευκρινίστηκαν με την ΠΟΛ.1076/17.3.2014 ερμηνευτική εγκύκλιό εφαρμόζονται κανόνες Ελεγχόμενων αλλοδαπών Εταιρειών (ΕΑΕ) για την καταβολή τόκων, δικαιωμάτων, μερισμάτων και εισοδήματος από μεταβίβαση μετοχών, εισόδημα από κινητά περιουσιακά στοιχεία, εισόδημα από ακίνητη περιουσία (παρ. 3 του άρθρου 66) σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς.
|
ΠΑΡΑ∆ΕΙΓΜΑ ΠΟΛ.1076/17.3.2014: |
|
Ημεδαπή Α.Ε. της οποίας η χρήση λήγει στις 31.12.2014, κατέχει το 60% των μη εισηγμένων σε χρηματιστήριο μετοχών αλλοδαπής εταιρείας η οποία είναι εγκατεστημένη σε κράτος μη συνεργάσιμο. |
|
Με βάση τον τελευταίο επίσημο ισολογισμό της αλλοδαπής εταιρείας προκύπτουν τα ακόλουθα: |
|
Το συνολικό καθαρό ποσό τόκων και δικαιωμάτων που έχει αποκτήσει η αλλοδαπή εταιρεία εντός του οικείου φορολογικού έτους ανέρχεται σε € 400.000 και 250.000, αντίστοιχα, ενώ τα καθαρά κέρδη προ φόρων ανέρχονται σε € 1.000.000. |
|
Η υπόψη εταιρεία δεν έχει άλλα εισοδήματα που αναφέρονται στις κατηγορίες της παρ. 3 του αρ. 66 του Κ.Φ.Ε. |
|
Επομένως, το καθαρό εισόδημα προ φόρων που πραγματοποιεί η αλλοδαπή εταιρεία και εμπίπτει στις ανωτέρω κατηγορίες ανέρχεται σε ποσοστό 65% ([(400.000+250.000)/1,000.0000)*100]=65%)του συνολικού καθαρού κέρδους αυτής, δηλαδή σε ποσοστό μεγαλύτερο του 30%. |
|
Με βάση τα βιβλία της ημεδαπής Α.Ε. διαπιστώνεται ότι έχει καταβάλλει στην υπόψη αλλοδαπή εταιρεία ποσά τόκων και δικαιωμάτων, ύψους €300.000 και €50.000, αντίστοιχα, δηλαδή καλύπτει ποσοστό μεγαλύτερο του 50% των εισοδημάτων της αλλοδαπής για μία εκ των δύο κατηγοριών εισοδήματος (75% και 20%, αντίστοιχα). |
|
Επομένως, η ημεδαπή Α.Ε. θα υπολογίσει ως φορολογητέο εισόδημα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 το ποσό των €600.000 (€1.000.000*60%). (ΠΟΛ.1076/17.3.2014) |
Κλείνοντας θα ήθελα να τονίσω ότι με το παρών άρθρο εκφράζω τις προσωπικές μου απόψεις που στηρίζονται στη δική μου ερμηνευτική προσέγγιση. Σε καμία περίπτωση δεν διεκδικώ το αλάθητο και θα δεχθώ τις όποιες επισημάνσεις ή παρατηρήσεις σας.
|
Πηγές: |
|
•Εφηµερίς της Κυβερνήσεως της Ελληνικής ∆ηµοκρατίας, Νόµος υπ’ αριθµ. 4172,Φορολογία εισοδήµατος, επείγοντα µέτρα εφαρµογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4172/2013 και άλλες διατάξεις, Αριθµός φύλλου 167, 23 Ιουλίου 2013 |
|
ΟΔΗΓΙΑ (ΕΕ) 2016/1164 ΤΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ της 12ης Ιουλίου 2016 για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς |
|
• ΝΟΜΟΣ ΥΠ’ ΑΡΙΘ. 4174 Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις (ΦΕΚ Α’ 170/26-07-2013), ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ |
|
•ΠΟΛ.1076/17.3.2014 |
|
•Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Ν.4172/2013 /Ανάλυση – Ερμηνεία Ν. 4172/2013, Νασόπουλος Α. Αντώνιος, Αθήνα 2016. |
ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι, Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη από τους νόμους 2121/1993, 2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.
