Άρθρα – Συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την 01.01.2014 (έναρξη εφαρμογής του Ν.4172/2013): Λογιστικός και φορολογικός χειρισμός για τον μισθωτή που εφαρμόζει ΕΛΠ, από 01.01.2019

Βλάχος Θεόδωρος
Λογιστής-Φοροτεχνικός

Περιεχόμενα

1.Εισαγωγή

2. Λογιστικός και φορολογικός χειρισμός έως 31.12.2018

3. Λογιστικός χειρισμός από 01.01.2019

4. Φορολογικός χειρισμός από 01.01.2019

5. Πρακτικές εφαρμογές

5.1 Πρακτική εφαρμογή χρηματοδοτικής μίσθωσης μηχανήματος

5.2 Πρακτική εφαρμογή χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου

5.3 Πρακτική εφαρμογή χρηματοδοτικής μίσθωσης sale and lease back

6. Επίλογος

1. Εισαγωγή

Σε προηγούμενο άρθρο με τίτλο “Συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης: Λογιστικό και φορολογικό πλαίσιο από την πλευρά του μισθωτή που εφαρμόζει Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα” είχε διατυπωθεί ο προβληματισμός αναφορικά με τον τρόπο που θα εφαρμοστούν οι μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 72 (παράγραφος 18) του Ν.4172/2013, σύμφωνα με τις οποίες οι συναφθείσες προ της θέσης σε ισχύ του Ν.4172/2013 (2013) συμβάσεις θα αντιμετωπιστούν ως χρηματοδοτικές για φορολογικούς σκοπούς, από την 01.01.2019 και μετά. Είναι προφανές πως δεν γεννάται κανένα ζήτημα για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που είχαν συναφθεί πριν την 01.01.2014, η χρονική διάρκεια των οποίων όμως δεν εκτείνεται μετά την 01.01.2019.

Με δεδομένο πως στην παρούσα χρονική στιγμή δεν έχουν δοθεί οδηγίες από την φορολογική διοίκηση αναφορικά με τον τρόπο υλοποίησης της μετάβασης των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης στο νέο καθεστώς από 01.01.2019 για φορολογικούς σκοπούς,  το παρόν άρθρο αποτελεί μία προσπάθεια προσέγγισης της λογιστικής και φορολογικής αντιμετώπισης  των συγκεκριμένων συμβάσεων από 01.01.2019, λαμβάνοντας υπόψη τις υφιστάμενες διατάξεις και εστιάζοντας α) στις αξίες στις οποίες θα αναγνωριστούν τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης από την 01.01.2019, β) στις αποσβέσεις και το χρηματοοικονομικό κόστος που θα βαρύνουν ετησίως τα αποτελέσματα των εναπομείναντων ετών έως και την λήξη της μίσθωσης και γ) στην φορολογική αντιμετώπιση των  μεταβολών της  καθαρής θέσης που θα προκύψουν κατά την ανωτέρω μετάβαση.

Αξίζει να αναφερθεί ότι  από την 01.01.2019 τίθεται σε εφαρμογή για τις οντότητες που εφαρμόζουν Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα το ΔΠΧΑ 16 “Μισθώσεις”, το οποίο θα έχει σημαντικές επιπτώσεις στις οικονομικές καταστάσεις των συγκεκριμένων οντοτήτων καθώς α) δεν θα υφίσταται πλέον ο διαχωρισμός των μισθώσεων σε χρηματοδοτικές και λειτουργικές και  β) η πλειοψηφία των μισθώσεων θα κεφαλαιοποιούνται, με την αναγνώριση στον ισολογισμό του δικαιώματος χρήσης του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου και ισόποσης υποχρέωσης. Σε γενικές γραμμές θα μπορούσαμε να πούμε ότι εγκαταλείπεται το μοντέλο “κίνδυνοι και οφέλη του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου” και υιοθετείται το μοντέλο “δικαίωμα χρήσης του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου”. Σε ότι αφορά την επίπτωση του ΔΠΧΑ 16 στα ΕΛΠ και σύμφωνα με το υπ’ αριθμό 412/2018 έγγραφο του ΣΛΟΤ, οι μεταβολές των ΔΠΧΑ δεν επηρεάζουν τα ΕΛΠ. Οι οντότητες μπορούν να αναζητούν ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά ΔΠΧΑ, στο βαθμό που οι ρυθμίσεις των προτύπων αυτών είναι συμβατές με τον Ν.4308/2014. Αν και με την εφαρμογή των διατάξεων του Ν.4308/2014 από 01.01.2015 υπήρξε σε μεγάλο βαθμό σύγκλιση της ελληνικής λογιστικής νομοθεσίας με τις ρυθμίσεις των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων για τις μισθώσεις, δεν μπορούμε να ισχυριστούμε ότι η σύγκλιση αυτή θα συνεχίσει να υφίσταται και μετά την 01.01.2019. Τέλος, το ΔΠΧΑ 16 “Μισθώσεις” για την μετάβαση από 01.01.2019,  παρέχει στις οντότητες που εφαρμόζουν ΔΛΠ την δυνατότητα να επιλέξουν μεταξύ της πλήρους αναδρομικής εφαρμογής στα πλαίσια αλλαγής λογιστικής πολιτικής και της τροποποιημένης αναδρομικής εφαρμογής κατά την οποία δεν απαιτείται η αναμόρφωση των συγκριτικών οικονομικών καταστάσεων.

2. Λογιστικός και φορολογικός χειρισμός έως 31.12.2018

Για τις συναφθείσες έως τις 31.12.2013 συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων, οι οντότητες με την θέση σε ισχύ του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ), είχαν την δυνατότητα (βλέπε παράγραφο 37.5.2 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής των ΕΛΠ) να επιλέξουν μεταξύ της αναδρομικής εφαρμογής της λογιστικής πολιτικής που προβλέπεται για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων από τα ΕΛΠ, και της διατήρησης για λογιστικούς σκοπούς και μετά τις 31.12.2013 του υφιστάμενου έως τότε και προβλεπόμενου από τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας (Ν.4172/2013) χειρισμού έως και τις 31.12.2018 (όπως ορίζεται η συγκεκριμένη ημερομηνία στις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 72 του Ν.4172/2013). Από τα ανωτέρω μπορεί να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι κατά το μεταβατικό χρονικό διάστημα (όπως αυτό ορίστηκε από την φορολογική νομοθεσία) από 01.01.2014 έως και 31.12.2018 και εφόσον η οντότητα δεν επέλεξε διαφορετικά, δεν υφίσταται διάσταση μεταξύ του λογιστικού και του φορολογικού χειρισμού των “παλαιών” (προ της 01.01.2014) συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης με την επιφύλαξη του περιορισμού στο δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης των μισθωμάτων ακινήτων κατά το μέρος που αφορά το οικόπεδο, επισημαίνοντας ωστόσο ότι ο ανωτέρω περιορισμός δεν βρίσκει έρεισμα στον φορολογικό νόμο. H οντότητα θα συνεχίσει να αναγνωρίζει (λογιστικά και φορολογικά) έως τις 31.12.2018 τα καταβαλλόμενα μισθώματα ως έξοδα στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης, ενώ δεν θα αναγνωρίζει στον ισολογισμό το μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο και την υποχρέωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης.

3. Λογιστικός χειρισμός από  01.01.2019

Σύμφωνα με το ισχύον λογιστικό πλαίσιο, οι παλαιές (προ της 01.01.2014) συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, θα αντιμετωπιστούν από την 01.01.2019 στα πλαίσια  αλλαγής λογιστικής πολιτικής σύμφωνα με το άρθρο 28 του Ν.4308/2014, με την αναδρομική διόρθωση α) των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για την σωρευτική επίδραση της μεταβολής κατά την έναρξη και την λήξη της συγκριτικής περιόδου, ως εάν η νέα λογιστική πολιτική να ήταν ανέκαθεν σε ισχύ και β) των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών μεγεθών της συγκριτικής περιόδου.

Σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 18 του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ) “Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια αντιμετωπίζονται λογιστικά βάση των προβλέψεων του παρόντος νόμου για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο”.

Ειδικά για τις συμβάσεις sale and lease back ισχύουν τα αναφερόμενα στην παράγραφο 5γ του άρθρου 18 του Ν.4308/2014 σύμφωνα με την οποία “πώληση περιουσιακών στοιχείων τα οποία στην συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση, λογιστικά αντιμετωπίζονται από τον μισθωτή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία”.

Τέλος, αξίζει να επισημανθεί ότι στην παράγραφο 37.5.2 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής του Ν.4308/2014 αναφέρεται ότι “παρέχεται η δυνατότητα για περιουσιακά στοιχεία οι συναλλαγές των οποίων έχουν πραγματοποιηθεί πριν την ημερομηνία έναρξης της περιόδου πρώτης εφαρμογής και πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά δεν αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, να λογιστικοποιούνται εφεξής βάσει των προβλέψεων της φορολογικής νομοθεσίας, για το χρονικό διάστημα που προβλέπεται από αυτή τη νομοθεσία”. Συμπερασματικά, στις 31.12.2018 εκπνέει η προθεσμία εντός της οποίας παρείχετο η δυνατότητα των οντοτήτων να λογιστικοποιούν της συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία, δηλαδή ως λειτουργικές.

4. Φορολογικός χειρισμός από  01.01.2019

Όπως προαναφέρθηκε, η παράγραφος 24 του Ν.4172/2013 (ΚΦΕ) σύμφωνα με την οποία οι αποσβέσεις διενεργούνται από τον μισθωτή σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια του Ν.4308/2014, τίθεται σε ισχύ από την 01.01.2019 για τις συμβάσεις που έχουν συναφθεί έως 31.12.2013. Επισημαίνεται ότι με την παράγραφο 5α του άρθρου 115 του Ν.4549/2018 η οποία ισχύει για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από 01.01.2018, τροποποιήθηκε το άρθρο 24 του Ν.4172/2013 προκειμένου να αντιμετωπιστούν ζητήματα ερμηνείας που προέκυπταν λόγω της διάστασης μεταξύ λογιστικού και φορολογικού πλαισίου αναφορικά με τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά που θα έπρεπε να πληρεί μια μίσθωση προκειμένου να χαρακτηριστεί ως χρηματοδοτική. Μετά την ανωτέρω τροποποίηση υπάρχει ταύτιση της έννοιας της χρηματοδοτικής μίσθωσης για λογιστικούς και φορολογικούς σκοπούς.

Επίσης, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013 “το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση τον λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία”.

Από τα ανωτέρω, μπορούμε αρχικά να εξάγουμε το συμπέρασμα ότι η φορολογική μετάβαση των συγκεκριμένων συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης από την 01.01.2019, θα “συμβαδίζει” με την μετάβαση που θα γίνει για λογιστικούς σκοπούς στα πλαίσια της αλλαγής λογιστικής πολιτικής και της αναδρομικής εφαρμογής των κανόνων αναγνώρισης και επιμέτρησης του Ν.4308/2014 αναφορικά με τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης. Η οντότητα θα  αναγνωρίσει στα λογιστικά της αρχεία το μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο και την υποχρέωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Επίσης, θα διενεργεί αποσβέσεις βάση των συντελεστών απόσβεσης του άρθρου 24 του Ν.4172/2013, ενώ από το ετήσιο καταβαλλόμενο μίσθωμα θα αναγνωρίζει ως έξοδο το μέρος που αφορά το χρηματοοικονομικό έξοδο. Ειδικά, για τις συμβάσεις sale and lease back πρέπει να αναφερθεί ότι οι οντότητες θα συνεχίσουν να εμφανίζουν σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού την υπεραξία που είχε προκύψει σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν.2238/1994, προκειμένου να τυγχάνουν της εξαίρεσης από την αυτοτελή φορολόγηση για ισολογισμούς που κλείνουν από 31.12.2014, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013.

5. Πρακτικές εφαρμογές

Ακολουθούν τρεις πρακτικές εφαρμογές μέσα από τις οποίες επιχειρείται να αποσαφηνιστεί η λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση των συναφθέντων έως 31.12.2013 συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων από την 01.01.2019 και ειδικότερα:

– Ο προσδιορισμός της αξίας στην οποία θα αναγνωριστούν τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις χρηματοδοτικών μισθώσεων, στις οικονομικές καταστάσεις κατά την έναρξη (31.12.2017) και την λήξη της συγκριτικής περιόδου (31.12.2018),

– Ο προσδιορισμός των μεταβολών της καθαρής θέσης κατά την έναρξη της συγκριτικής περιόδου (31.12.2017) και κατά την λήξη της συγκριτικής περιόδου (31.12.2018),

– Ο προσδιορισμός των μεταβολών στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (01.01.2018-31.12.2018) και ο τρόπος που θα απεικονιστούν οι αλλαγές στην κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης,

– Ο προσδιορισμός των ποσών που θα αναγνωριστούν ως ετήσια έξοδα από την 01.01.2019, με την μορφή αποσβέσεων και τόκων

– Ο φορολογικός χειρισμός των διαφορών που θα προκύψουν στην καθαρή θέση λόγω των ως άνω προσαρμογών

Σε γενικές γραμμές τα βήματα που πρέπει να ακολουθηθούν είναι τα κάτωθι:

– Κατάρτιση του πίνακα χρηματοδοτικής μίσθωσης

– Κατάρτιση του πίνακα υπολογισμού των αποσβέσεων του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου που θα είχαν βαρύνει τα αποτελέσματα εάν η οντότητα αντιμετώπιζε εξ’ αρχής την μίσθωση ως χρηματοδοτική

– Κατάρτιση πίνακα με παράθεση των διαφορών μεταξύ της εφαρμοζόμενης έως 31.12.2018 λογιστικής πολιτικής και της νέας λογιστικής πολιτικής

– Προσδιορισμός των απαιτούμενων προσαρμογών και των λογιστικών εγγραφών

Στις πρακτικές εφαρμογές υιοθετούνται ορισμένες παραδοχές απλοποίησης και ειδικότερα υποθέτουμε ότι:

– η οντότητα έχει επιλέξει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης και για λογιστικούς σκοπούς, δυνατότητα η οποία παρέχεται από το ισχύον λογιστικό πλαίσιο. Σε διαφορετική περίπτωση, θα προέκυπταν διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης.

– Επίσης, υποθέτουμε πως οι φορολογικοί συντελεστές απόσβεσης είναι 4% για τα κτίρια και 10% για τα μηχανήματα καθ’ όλη την διάρκεια των μισθώσεων. Ένα ερώτημα γεννάται σχετικά με τον  φορολογικό συντελεστή απόσβεσης που θα ληφθεί υπόψη και ειδικότερα αν θα είναι αυτός που ισχύει βάση του Ν.4172/2013 ή αν θα πρέπει να αναζητηθεί ο φορολογικός συντελεστής που ίσχυε στο εκάστοτε έτος.
 

5. 1 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης μηχανήματος

Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής
Μίσθιο	Μηχάνημα
Ωφέλιμη ζωή μηχανήματος	10 Έτη
Φορολογικός συντελεστής απόσβεσης (10 έτη)	10%
Λογιστικός συντελεστής απόσβεσης (10 έτη)	10%
Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ	01.01.2012
Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ	31.12.2021
Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων	100.000,00
Υπολειμματική αξία μηχανήματος	0,00
Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς	100.000,00
Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης	0,00
Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης	10 Έτη
Επιτόκιο σύμβασης	5,00%
Ετήσιο μίσθωμα	12.950,46
Βάση καταβολής μισθώματος	Ετήσια στο τέλος της περιόδου
Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη	Ναι
Τίμημα εξαγοράς στην λήξη	0,00

Αρχικά θα πρέπει να καταρτιστεί ο πίνακας της χρηματοδοτικής μίσθωσης ως κάτωθι:

Στην συνέχεια θα πρέπει να καταρτιστεί ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του μηχανήματος από την ημερομηνία σύναψης της μίσθωσης:

Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων μηχανήματος
Λογιστική περίοδος	Αξία κτήσης	Ετήσια απόσβεση μηχανήματος 10%	Σωρευμένες αποσβέσεις	Λογιστική αξία μηχανήματος
31.12.2012	100.000,00	10.000,00	10.000,00	90.000,00
31.12.2013	100.000,00	10.000,00	20.000,00	80.000,00
31.12.2014	100.000,00	10.000,00	30.000,00	70.000,00
31.12.2015	100.000,00	10.000,00	40.000,00	60.000,00
31.12.2016	100.000,00	10.000,00	50.000,00	50.000,00
31.12.2017	100.000,00	10.000,00	60.000,00	40.000,00
31.12.2018	100.000,00	10.000,00	70.000,00	30.000,00
31.12.2019	100.000,00	10.000,00	80.000,00	20.000,00
31.12.2020	100.000,00	10.000,00	90.000,00	10.000,00
31.12.2021	100.000,00	10.000,00	100.000,00	0,00

Τέλος, ακολουθεί ο πίνακας με τις διαφορές μεταξύ των 2 λογιστικών πολιτικών:

	Έξοδα βάση της έως 31.12.2018 λογιστικής πολιτικής	Έξοδα πρέπει να αναγνωριστούν λόγω αναδρομικής εφαρμογής της νέας λογιστικής πολιτικής
Λογιστική περίοδος	Ετήσια μισθώματα	Ετήσια απόσβεση μηχανήματος	Τόκοι	Σύνολο	Διαφορές	Διαφορές σωρευτικά
2012	12.950,46	10.000,00	5.000,00	15.000,00	-2.049,54	-2.049,54
2013	12.950,46	10.000,00	4.602,48	14.602,48	-1.652,02	-3.701,56
2014	12.950,46	10.000,00	4.185,08	14.185,08	-1.234,62	-4.936,18
2015	12.950,46	10.000,00	3.746,81	13.746,81	-796,35	-5.732,53
2016	12.950,46	10.000,00	3.286,63	13.286,63	-336,17	-6.068,70
2017	12.950,46	10.000,00	2.803,44	12.803,44	147,02	-5.921,68
2018	12.950,46	10.000,00	2.296,08	12.296,08	654,38	-5.267,30
2019	12.950,46	10.000,00	1.763,37	11.763,37	1.187,09	-4.080,21
2020	12.950,46	10.000,00	1.204,01	11.204,01	1.746,45	-2.333,76
2021	12.950,45	10.000,00	616,69	10.616,69	2.333,76	0,00
Σύνολα	129.504,59	100.000,00	29.504,59	129.504,59	0,00	0,00

Όπως μπορεί να διαπιστωθεί, η συνολική αρνητική επίπτωση στην καθαρή θέση στις 31.12.2018 λόγω της αναδρομικής εφαρμογής ανέρχεται στο ποσό των 5.267,30€. Ποσό 5.921,68€ αφορά την αρνητική επίπτωση στην καθαρή θέση λόγω της αναπροσαρμογής των κονδυλίων του ισολογισμού κατά την ημερομηνία έναρξης της συγκριτικής περιόδου (31.12.2017), ενώ ποσό 654,38€ αφορά την θετική επίπτωση λόγω της αναπροσαρμογής των κονδυλίων των συγκριτικών οικονομικών καταστάσεων της περιόδου 2018. Επισημαίνεται ότι στην λήξη της μίσθωσης η σωρευτική διαφορά στην καθαρή θέση μεταξύ των δύο μεθόδων είναι μηδενική, κάτι το οποίο σημαίνει ότι τα αποτελέσματα της χρήσης, έχουν επιβαρυνθεί με το ίδιο ποσό και με τις δύο μεθόδους.  Κατά την αναδρομική εφαρμογή της λογιστικής πολιτικής του 4308/2014 (ΕΛΠ) για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις, απαιτείται:

– Προσαρμογή των κονδυλίων του ισολογισμού της ημερομηνίας έναρξης της συγκριτικής περιόδου (31.12.2017) ως εάν η νέα λογιστική πολιτική να ήταν ανέκαθεν σε εφαρμογή

– Αναμόρφωση των οικονομικών καταστάσεων της συγκριτικής περιόδου (2018)

Οι απαιτούμενες προσαρμογές παρουσιάζονται στον πίνακα που ακολουθεί:

Κονδύλι ισολογισμού	Ισολογισμός 31.12.2017	Ισολογισμός 31.12.2018
Μηχανήματα (Αξία κτήσης)	100.000,00	100.000,00
Μηχανήματα (Αποσβέσεις) (Αντίθετος λογ/μος)	-60.000,00	-70.000,00
Υποχρεώσεις leasing	-45.921,68	-35.267,30
Σύνολο (Σωρευτική μεταβολή της καθαρής θέσης)	-5.921,68	-5.267,30
Κονδύλι ΚΑΧ	Κατάσταση αποτελεσμάτων 2017	Κατάσταση αποτελεσμάτων 2018
Μισθώματα leasing	Δεν απαιτείται προσαρμογή	-12.950,46
Αποσβέσεις μηχανημάτων (Έξοδο)	Δεν απαιτείται προσαρμογή	10.000,00
Χρηματοοικονομικό κόστος-τόκοι (Έξοδο)	Δεν απαιτείται προσαρμογή	2.296,08
Σύνολα		-654,38

Στην κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης, η σωρευτική αρνητική επίδραση στην καθαρή θέση του ισολογισμού της ημερομηνίας έναρξης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (31.12.2017) λόγω της αναδρομικής εφαρμογής η οποία ανέρχεται στο ποσό των 5.921,68€, θα παρουσιαστεί στο κονδύλι της κατάστασης μεταβολών καθαρής θέσης “Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και διορθώσεις λαθών”. Αναμόρφωση θα πρέπει επίσης να γίνει και για το κονδύλι “Αποτελέσματα περιόδου” της κατάστασης μεταβολών καθαρής θέσης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (2018), προκειμένου να αποτυπωθούν οι θετικές προσαρμογές ύψους 654,38€. Τέλος, θα πρέπει να αναμορφωθεί και η κατάσταση ταμειακών της συγκριτικής λογιστικής περιόδου με τρόπο που το μέρος του μισθώματος που αφορά χρηματοοικονομικό κόστος (τόκο) να παρουσιάζεται στις χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες ενώ το μέρος του μισθώματος που αφορά κεφάλαιο, να παρουσιάζεται στις χρηματοροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες.

Οι λογιστικές εγγραφές που θα διενεργηθούν την 01.01.2019 προκειμένου να αποτυπωθούν στα λογιστικά αρχεία οι ως άνω προσαρμογές θα έχουν ως κάτωθι:

Λογιστικές εγγραφές την 01.01.2019
Λογαριασμός	Αιτιολογία	Χρέωση	Πίστωση
Μηχανήματα (Αξία κτήσης)	Αναγνώριση αξίας κτήσης μισθωμένου μηχανήματος	100.000,00
Μηχανήματα (Αποσβέσεις) (Αντίθετος λογ/μος)	Αναγνώριση σωρευμένων αποσβέσεων μηχανήματος έως 31.12.2018		70.000,00
Υποχρεώσεις leasing	Αναγνώριση υποχρέωσης leasing		35.267,30
Καθαρή θέση	Διαφορά (αρνητική) αναδρομικής εφαρμογής στην καθαρή θέση	5.267,30
	Σύνολα	105.267,30	105.267,30

– Από τον πίνακα της χρηματοδοτικής μίσθωσης και από τον πίνακα υπολογισμού των αποσβέσεων του μηχανήματος θα προκύψουν τα ποσά των τόκων και των αποσβέσεων αντίστοιχα που θα βαρύνουν ετησίως τα αποτελέσματα της χρήσεως χωρίς κανένα περιορισμό στο δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές γενικές προϋποθέσεις που ορίζει ο φορολογικός νόμος.

– Από τον πίνακα της χρηματοδοτικής μίσθωσης επίσης, θα προκύψει το μέρος του μισθώματος που αφορά το χρεολύσιο και το οποίο θα μειώνει, όταν καταβάλλεται, την υποχρέωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης

– Οι επιπτώσεις στην καθαρή θέση λόγω των προσαρμογών κατά την αναδρομική εφαρμογή, επηρεάζουν τον ισολογισμό κατά την ημερομηνία έναρξης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (31.12.2017) και τις οικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (01.01.2018-31.12.2018). Καμία επίδραση δεν ασκούν στα λογιστικά κέρδη του 2019. Εκτίμησή μου είναι ότι  οι σωρευτικές μεταβολές της καθαρής θέσης στις 31.12.2018, θα ληφθούν υπόψη μόνο για λογιστικούς σκοπούς και δεν θα έχουν καμία επίπτωση στα φορολογητέα αποτελέσματα οποιασδήποτε περιόδου.

5.2 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου

Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής
Μίσθιο	Ακίνητο
Ωφέλιμη ζωή κτιρίου	25 Έτη
Ωφέλιμη ζωή γηπέδου	Απεριόριστη
Φορολογικός συντελεστής απόσβεσης (25 έτη)	4%
Λογιστικός συντελεστής απόσβεσης (25 έτη)	4%
Αντικειμενική αξία κτιρίου	300.000,00
Αντικειμενική αξία οικοπέδου	200.000,00
Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ	01.01.2012
Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ	31.12.2031
Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων	950.000,00
Υπολειμματική αξία κτιρίου	0,00
Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς	950.000,00
Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης	0
Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης	20 Έτη
Επιτόκιο σύμβασης	5,00%
Ετήσιο μίσθωμα	76.230,46
Βάση καταβολής μισθώματος	Ετήσια στο τέλος της περιόδου
Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη	Ναι
Τίμημα εξαγοράς στην λήξη	0

Αρχικά θα πρέπει να καταρτιστεί ο πίνακας της χρηματοδοτικής μίσθωσης ως κάτωθι:

Πίνακας χρηματοδοτικής μίσθωσης
Α/Α Μισθώματος	Ημερομηνία καταβολής μισθώματος	Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT)	Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT)	Κεφάλαιο	Υπολειπόμενο κεφάλαιο
1	31.12.2012	76.230,46	47.500,00	28.730,46	921.269,54
2	31.12.2013	76.230,46	46.063,48	30.166,98	891.102,56
3	31.12.2014	76.230,46	44.555,13	31.675,33	859.427,23
4	31.12.2015	76.230,46	42.971,36	33.259,10	826.168,14
5	31.12.2016	76.230,46	41.308,41	34.922,05	791.246,08
6	31.12.2017	76.230,46	39.562,30	36.668,15	754.577,93
7	31.12.2018	76.230,46	37.728,90	38.501,56	716.076,37
8	31.12.2019	76.230,46	35.803,82	40.426,64	675.649,73
9	31.12.2020	76.230,46	33.782,49	42.447,97	633.201,76
10	31.12.2021	76.230,46	31.660,09	44.570,37	588.631,39
11	31.12.2022	76.230,46	29.431,57	46.798,89	541.832,50
12	31.12.2023	76.230,46	27.091,63	49.138,83	492.693,67
13	31.12.2024	76.230,46	24.634,68	51.595,77	441.097,89
14	31.12.2025	76.230,46	22.054,89	54.175,56	386.922,33
15	31.12.2026	76.230,46	19.346,12	56.884,34	330.037,99
16	31.12.2027	76.230,46	16.501,90	59.728,56	270.309,43
17	31.12.2028	76.230,46	13.515,47	62.714,99	207.594,44
18	31.12.2029	76.230,46	10.379,72	65.850,74	141.743,71
19	31.12.2030	76.230,46	7.087,19	69.143,27	72.600,44
20	31.12.2031	76.230,46	3.630,02	72.600,44	0,00
		1.524.609,20	574.609,20	950.000,00

Στην συνέχεια θα πρέπει να καταρτιστεί ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του ακινήτου (του κτιρίου μόνο, καθώς το οικόπεδο δεν αποσβένεται) από την ημερομηνία σύναψης της μίσθωσης:

Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων κτιρίου
Λογιστική περίοδος	Αξία κτήσης κτιρίου (950.000,00*300.000,00/500.000,00)	Ετήσια απόσβεση κτιρίου 4%	Σωρευμένες αποσβέσεις	Λογιστική αξία κτιρίου
2012	570.000,00	22.800,00	22.800,00	547.200,00
2013	570.000,00	22.800,00	45.600,00	524.400,00
2014	570.000,00	22.800,00	68.400,00	501.600,00
2015	570.000,00	22.800,00	91.200,00	478.800,00
2016	570.000,00	22.800,00	114.000,00	456.000,00
2017	570.000,00	22.800,00	136.800,00	433.200,00
2018	570.000,00	22.800,00	159.600,00	410.400,00
2019	570.000,00	22.800,00	182.400,00	387.600,00
2020	570.000,00	22.800,00	205.200,00	364.800,00
2021	570.000,00	22.800,00	228.000,00	342.000,00
2022	570.000,00	22.800,00	250.800,00	319.200,00
2023	570.000,00	22.800,00	273.600,00	296.400,00
2024	570.000,00	22.800,00	296.400,00	273.600,00
2025	570.000,00	22.800,00	319.200,00	250.800,00
2026	570.000,00	22.800,00	342.000,00	228.000,00
2027	570.000,00	22.800,00	364.800,00	205.200,00
2028	570.000,00	22.800,00	387.600,00	182.400,00
2029	570.000,00	22.800,00	410.400,00	159.600,00
2030	570.000,00	22.800,00	433.200,00	136.800,00
2031	570.000,00	22.800,00	456.000,00	114.000,00
2032	570.000,00	22.800,00	478.800,00	91.200,00
2033	570.000,00	22.800,00	501.600,00	68.400,00
2034	570.000,00	22.800,00	524.400,00	45.600,00
2035	570.000,00	22.800,00	547.200,00	22.800,00
2036	570.000,00	22.800,00	570.000,00	0,00
	Σύνολα	570.000,00

Επισημαίνεται ότι ο διαχωρισμός της αξίας του ακινήτου σε αξία κτιρίου και οικοπέδου για φορολογικούς σκοπούς γίνεται με κριτήριο τις αντικειμενικές αξίες.

Τέλος, ακολουθεί ο πίνακας με τις διαφορές μεταξύ των 2 λογιστικών πολιτικών:

	Έξοδα βάση της έως 31.12.2018 εφαρμοζόμενης λογιστικής πολιτικής	Έξοδα πρέπει να αναγνωριστούν λόγω αναδρομικής εφαρμογής της νέας  λογιστικής πολιτικής
Λογιστική περίοδος	Ετήσια μισθώματα	Ετήσια απόσβεση μηχανήματος	Τόκοι	Σύνολο	Διαφορές	Διαφορές σωρευτικά
2012	76.230,46	22.800,00	47.500,00	70.300,00	5.930,46	5.930,46
2013	76.230,46	22.800,00	46.063,48	68.863,48	7.366,98	13.297,44
2014	76.230,46	22.800,00	44.555,13	67.355,13	8.875,33	22.172,77
2015	76.230,46	22.800,00	42.971,36	65.771,36	10.459,10	32.631,87
2016	76.230,46	22.800,00	41.308,41	64.108,41	12.122,05	44.753,92
2017	76.230,46	22.800,00	39.562,30	62.362,30	13.868,16	58.622,07
2018	76.230,46	22.800,00	37.728,90	60.528,90	15.701,56	74.323,63
2019	76.230,46	22.800,00	35.803,82	58.603,82	17.626,64	91.950,27
2020	76.230,46	22.800,00	33.782,49	56.582,49	19.647,97	111.598,24
2021	76.230,46	22.800,00	31.660,09	54.460,09	21.770,37	133.368,61
2022	76.230,46	22.800,00	29.431,57	52.231,57	23.998,89	157.367,50
2023	76.230,46	22.800,00	27.091,63	49.891,63	26.338,83	183.706,33
2024	76.230,46	22.800,00	24.634,68	47.434,68	28.795,78	212.502,11
2025	76.230,46	22.800,00	22.054,89	44.854,89	31.375,57	243.877,68
2026	76.230,46	22.800,00	19.346,12	42.146,12	34.084,34	277.962,02
2027	76.230,46	22.800,00	16.501,90	39.301,90	36.928,56	314.890,58
2028	76.230,46	22.800,00	13.515,47	36.315,47	39.914,99	354.805,57
2029	76.230,46	22.800,00	10.379,72	33.179,72	43.050,74	397.856,31
2030	76.230,46	22.800,00	7.087,19	29.887,19	46.343,27	444.199,58
2031	76.230,46	22.800,00	3.630,02	26.430,02	49.800,44	494.000,00
2032	0,00	22.800,00	0,00	22.800,00	-22.800,00	471.200,00
2033	0,00	22.800,00	0,00	22.800,00	-22.800,00	448.400,00
2034	0,00	22.800,00	0,00	22.800,00	-22.800,00	425.600,00
2035	0,00	22.800,00	0,00	22.800,00	-22.800,00	402.800,00
2036	0,00	22.800,00	0,00	22.800,00	-22.800,00	380.000,00
Σύνολα	1.524.609,20	570.000,00	574.609,20	1.144.609,20	380.000,00	380.000,00

Όπως μπορεί να διαπιστωθεί, η συνολική θετική επίπτωση στην καθαρή θέση στις 31.12.2018 λόγω της αναδρομικής εφαρμογής ανέρχεται στο ποσό των 74.323,63€. Ποσό 58.622,07€ αφορά την θετική επίπτωση στην καθαρή θέση λόγω της αναπροσαρμογής των κονδυλίων του ισολογισμού κατά την ημερομηνία έναρξης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (31.12.2017), ενώ ποσό 15.701,56€ αφορά την θετική επίπτωση λόγω της αναπροσαρμογής των κονδυλίων των συγκριτικών οικονομικών καταστάσεων της περιόδου 2018. Επισημαίνεται ότι η σωρευτική διαφορά μεταξύ των δύο μεθόδων στην λήξη της μίσθωσης ισούται με την αξία του οικοπέδου, το οποίο δεν αποσβένεται σύμφωνα με την υιοθετούμενη από τον Ν.4308/2014 λογιστική πολιτική Κατά την αναδρομική εφαρμογή της λογιστικής πολιτικής του 4308/2014 (ΕΛΠ) για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις, απαιτείται:

– Προσαρμογή των κονδυλίων του ισολογισμού της ημερομηνίας έναρξης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (31.12.2017) ως εάν η νέα λογιστική πολιτική να ήταν ανέκαθεν σε εφαρμογή

– Αναμόρφωση των οικονομικών καταστάσεων της συγκριτικής περιόδου (2018)

Οι απαιτούμενες προσαρμογές παρουσιάζονται στον πίνακα που ακολουθεί:

Κονδύλι ισολογισμού	Ισολογισμός 31.12.2017	Ισολογισμός 31.12.2018
Κτίρια (Αξία κτήσης)	570.000,00	570.000,00
Κτίρια (Αποσβέσεις) (Αντίθετος λογαριασμός)	-136.800,00	-159.600,00
Οικόπεδα	380.000,00	380.000,00
Υποχρεώσεις leasing	-754.577,93	-716.076,37
Σωρευτική μεταβολή της καθαρής θέσης	58.622,07	74.323,63
Κονδύλι ΚΑΧ	Κατάσταση αποτελεσμάτων 2017	Κατάσταση αποτελεσμάτων 2018
Μισθώματα leasing	Δεν απαιτείται προσαρμογή	-76.230,46
Αποσβέσεις κτιρίων (Έξοδο)	Δεν απαιτείται προσαρμογή	22.800,00
Χρηματοοικονομικό κόστος-τόκοι (Έξοδο)	Δεν απαιτείται προσαρμογή	37.728,90
Σύνολα		-15.701,56

Στην κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης, η σωρευτική θετική επίδραση στην καθαρή θέση του ισολογισμού της ημερομηνίας ημερομηνία έναρξης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου λόγω της αναδρομικής εφαρμογής η οποία ανέρχεται στο ποσό των 58.622,07€, θα παρουσιαστεί στο κονδύλι της κατάστασης μεταβολών καθαρής θέσης “Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και διορθώσεις λαθών”. Αναμόρφωση θα πρέπει επίσης να γίνει και για το κονδύλι “Αποτελέσματα περιόδου” της κατάστασης μεταβολών καθαρής θέσης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (2018), προκειμένου να αποτυπωθούν οι θετικές προσαρμογές ύψους 15.701,56€. Τέλος, θα πρέπει να αναμορφωθεί και η κατάσταση ταμειακών της συγκριτικής λογιστικής περιόδου με τρόπο που το μέρος του μισθώματος που αφορά χρηματοοικονομικό κόστος (τόκο) να παρουσιάζεται στις χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες ενώ το μέρος του μισθώματος που αφορά κεφάλαιο, να παρουσιάζεται στις χρηματοροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες.

Οι λογιστικές εγγραφές που θα διενεργηθούν την 01.01.2019 προκειμένου να αποτυπωθούν στα λογιστικά αρχεία οι ως άνω προσαρμογές θα έχουν ως κάτωθι:

Λογιστικές εγγραφές την 01.01.2019
Λογαριασμός	Αιτιολογία	Χρέωση	Πίστωση
Κτίριο (Αξία κτήσης)	Αναγνώριση μισθωμένου κτιρίου	570.000,00
Κτίριο (Αποσβέσεις) (Αντίθετος λογαριασμός)	Αναγνώριση σωρευμένων αποσβέσεων κτιρίου έως 31.12.2018		159.600,00
Οικόπεδο	Αναγνώριση μισθωμένου οικοπέδου	380.000,00
Υποχρεώσεις leasing	Αναγνώριση υποχρέωσης leasing		716.076,37
Καθαρή θέση	Διαφορά (θετική) αναδρομικής εφαρμογής στην καθαρή θέση		74.323,63
	Σύνολα	950.000,00	950.000,00

– Από τον πίνακα της χρηματοδοτικής μίσθωσης και από τον πίνακα υπολογισμού των αποσβέσεων του κτιρίου θα προκύψουν τα ποσά των τόκων και των αποσβέσεων αντίστοιχα που θα βαρύνουν ετησίως τα αποτελέσματα της χρήσεως χωρίς κανένα περιορισμό στο δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές γενικές προϋποθέσεις που ορίζει ο φορολογικός νόμος.

– Από τον πίνακα της χρηματοδοτικής μίσθωσης επίσης, θα προκύψει το μέρος του μισθώματος που αφορά το χρεολύσιο και το οποίο θα μειώνει, όταν καταβάλλεται, την υποχρέωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης

– Οι επιπτώσεις στην καθαρή θέση λόγω των προσαρμογών κατά την αναδρομική εφαρμογή, επηρεάζουν τον ισολογισμό κατά την ημερομηνία έναρξης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (31.12.2017) και τις οικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (01.01.2018-31.12.2018). Καμία επίδραση δεν ασκούν στα λογιστικά κέρδη του 2019. Εκτίμησή μου είναι ότι  οι σωρευτικές μεταβολές της καθαρής θέσης στις 31.12.2018, θα ληφθούν υπόψη μόνο για λογιστικούς σκοπούς και δεν θα έχουν καμία επίπτωση στα φορολογητέα αποτελέσματα οποιασδήποτε περιόδου.

5.3 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου sale and lease back

Η ανώνυμη εταιρία Α η οποία κατείχε στις 31.12.2011 ένα ακίνητο (γήπεδο με κτίριο), σύναψε την 01.01.2012 σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης του συγκεκριμένου ακινήτου με εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης. Η λογιστική αξία του συγκεκριμένου ακινήτου στις 31.12.2013 ανερχόταν σε 300.000,00€ (με αξία κτήσης 500.000,00€ και σωρευμένες αποσβέσεις 200.000,00€) για το κτίριο και σε 200.000,00€ για το γήπεδο. Το τίμημα της πώλησης του ακινήτου στην εταιρία leasing ανήλθε σε 950.000,00€ και κατά επέκταση το κέρδος που προέκυψε από την πώληση ανήλθε στο ποσό των 450.000,00€. Στην συνέχεια για το συγκεκριμένο ακίνητο συνάφθηκε σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης με τα παρακάτω δεδομένα:

Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής
Μίσθιο	Ακίνητο
Ωφέλιμη ζωή κτιρίου	25 Έτη
Ωφέλιμη ζωή γηπέδου	Απεριόριστη
Φορολογικός συντελεστής απόσβεσης (4%)	25 έτη
Λογιστικός συντελεστής απόσβεσης (4%)	Απεριόριστη
Αντικειμενική αξία κτιρίου	300.000,00
Αντικειμενική αξία οικοπέδου	200.000,00
Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ	01.01.2012
Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ	31.12.2031
Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων	950.000,00
Υπολειμματική αξία κτιρίου	0,00
Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς	950.000,00
Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης	0
Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης	20 Έτη
Επιτόκιο σύμβασης	5,00%
Ετήσιο μίσθωμα	76.230,46
Βάση καταβολής μισθώματος	Ετήσια στο τέλος της περιόδου
Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη	Ναι
Τίμημα εξαγοράς στην λήξη	0

Αρχικά θα πρέπει να καταρτιστεί ο πίνακας της χρηματοδοτικής μίσθωσης ως κάτωθι:

Πίνακας χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου
Α/Α Μισθώματος	Ημερομηνία καταβολής μισθώματος	Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT)	Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT)	Κεφάλαιο	Υπολειπόμενο κεφάλαιο
1	31.12.2012	76.230,46	47.500,00	28.730,46	921.269,54
2	31.12.2013	76.230,46	46.063,48	30.166,98	891.102,56
3	31.12.2014	76.230,46	44.555,13	31.675,33	859.427,23
4	31.12.2015	76.230,46	42.971,36	33.259,10	826.168,14
5	31.12.2016	76.230,46	41.308,41	34.922,05	791.246,08
6	31.12.2017	76.230,46	39.562,30	36.668,15	754.577,93
7	31.12.2018	76.230,46	37.728,90	38.501,56	716.076,36
8	31.12.2019	76.230,46	35.803,82	40.426,64	675.649,73
9	31.12.2020	76.230,46	33.782,49	42.447,97	633.201,76
10	31.12.2021	76.230,46	31.660,09	44.570,37	588.631,39
11	31.12.2022	76.230,46	29.431,57	46.798,89	541.832,50
12	31.12.2023	76.230,46	27.091,63	49.138,83	492.693,67
13	31.12.2024	76.230,46	24.634,68	51.595,77	441.097,89
14	31.12.2025	76.230,46	22.054,89	54.175,56	386.922,33
15	31.12.2026	76.230,46	19.346,12	56.884,34	330.037,99
16	31.12.2027	76.230,46	16.501,90	59.728,56	270.309,43
17	31.12.2028	76.230,46	13.515,47	62.714,99	207.594,44
18	31.12.2029	76.230,46	10.379,72	65.850,74	141.743,71
19	31.12.2030	76.230,46	7.087,19	69.143,27	72.600,44
20	31.12.2031	76.230,46	3.630,02	72.600,44	0,00
		1.524.609,20	574.609,20	950.000,00

Στην συνέχεια θα πρέπει να καταρτιστεί ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του ακινήτου (του κτιρίου μόνο, καθώς το οικόπεδο δεν αποσβένεται) από την ημερομηνία σύναψης της μίσθωσης:

Τέλος, ακολουθεί ο πίνακας με τις διαφορές μεταξύ των 2 λογιστικών πολιτικών:

	Έξοδα βάση της έως 31.12.2018 εφαρμοζόμενης λογιστικής πολιτικής		Έξοδα που πρέπει να αναγνωριστούν λόγω αναδρομικής εφαρμογής της νέας λογιστικής πολιτικής
Λογιστική περίοδος	Κέρδος από την πώληση του ακινήτου	Ετήσια μισθώματα	Ετήσια απόσβεση μηχανήματος	Τόκοι	Σύνολο	Διαφορές	Διαφορές σωρευτικά
2012	450.000,00	76.230,46	20.000,00	47.500,00	67.500,00	-441.269,54	-441.269,54
2013	0,00	76.230,46	20.000,00	46.063,48	66.063,48	10.166,98	-431.102,56
2014	0,00	76.230,46	20.000,00	44.555,13	64.555,13	11.675,33	-419.427,23
2015	0,00	76.230,46	20.000,00	42.971,36	62.971,36	13.259,10	-406.168,13
2016	0,00	76.230,46	20.000,00	41.308,41	61.308,41	14.922,05	-391.246,08
2017	0,00	76.230,46	20.000,00	39.562,30	59.562,30	16.668,16	-374.577,93
2018	0,00	76.230,46	20.000,00	37.728,90	57.728,90	18.501,56	-356.076,36
2019	0,00	76.230,46	20.000,00	35.803,82	55.803,82	20.426,64	-335.649,72
2020	0,00	76.230,46	20.000,00	33.782,49	53.782,49	22.447,97	-313.201,75
2021	0,00	76.230,46	20.000,00	31.660,09	51.660,09	24.570,37	-288.631,38
2022	0,00	76.230,46	20.000,00	29.431,57	49.431,57	26.798,89	-261.832,49
2023	0,00	76.230,46	20.000,00	27.091,63	47.091,63	29.138,83	-232.693,66
2024	0,00	76.230,46	20.000,00	24.634,68	44.634,68	31.595,78	-201.097,88
2025	0,00	76.230,46	20.000,00	22.054,89	42.054,89	34.175,57	-166.922,31
2026	0,00	76.230,46	20.000,00	19.346,12	39.346,12	36.884,34	-130.037,97
2027	0,00	76.230,46	0,00	16.501,90	16.501,90	59.728,56	-70.309,41
2028	0,00	76.230,46	0,00	13.515,47	13.515,47	62.714,99	-7.594,42
2029	0,00	76.230,46	0,00	10.379,72	10.379,72	65.850,74	58.256,32
2030	0,00	76.230,46	0,00	7.087,19	7.087,19	69.143,27	127.399,59
2031	0,00	76.230,46	0,00	3.630,02	3.630,02	72.600,41	200.000,00
Σύνολα	450.000,00	1.524.609,20	300.000,00	574.609,20	874.609,20	200.000,00	200.000,00

Όπως μπορεί να διαπιστωθεί, η συνολική αρνητική επίπτωση στην καθαρή θέση στις 31.12.2018 λόγω της αναδρομικής εφαρμογής ανέρχεται στο ποσό των 356.076,36€. Ποσό 374.577,93€ αφορά την αρνητική επίπτωση στην καθαρή θέση λόγω της αναπροσαρμογής των κονδυλίων του ισολογισμού κατά την ημερομηνία έναρξης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (31.12.2017), ενώ ποσό 18.501,56€ αφορά την θετική επίπτωση λόγω της αναπροσαρμογής των κονδυλίων των συγκριτικών οικονομικών καταστάσεων της περιόδου 2018. Επισημαίνεται ότι η σωρευτική διαφορά μεταξύ των δύο μεθόδων στην λήξη της μίσθωσης ισούται με την αξία του οικοπέδου, το οποίο δεν αποσβένεται σύμφωνα με την υιοθετούμενη από τον Ν.4308/2014 λογιστική πολιτική. Κατά την αναδρομική εφαρμογή της λογιστικής πολιτικής του 4308/2014 (ΕΛΠ) για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις, απαιτείται:

– Προσαρμογή των κονδυλίων του ισολογισμού της ημερομηνία έναρξης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (31.12.2017) ως εάν η νέα λογιστική πολιτική να ήταν ανέκαθεν σε εφαρμογή

– Αναμόρφωση των οικονομικών καταστάσεων της συγκριτικής περιόδου (2018)

Οι απαιτούμενες προσαρμογές παρουσιάζονται στον πίνακα που ακολουθεί:

Κονδύλι ισολογισμού	Ισολογισμός 31.12.2017	Ισολογισμός 31.12.2018
Κτίρια (Αξία κτήσης)	500.000,00	500.000,00
Κτίρια (Αποσβέσεις) (Αντίθετος λογαριασμός)	-320.000,00	-340.000,00
Οικόπεδα	200.000,00	200.000,00
Υποχρεώσεις leasing	-754.577,93	-716.076,36
Σωρευτική μεταβολή της καθαρής θέσης	-374.577,93	-356.076,36
Κονδύλι ΚΑΧ	Κατάσταση αποτελεσμάτων 2017	Κατάσταση αποτελεσμάτων 2018
Μισθώματα leasing	Δεν απαιτείται προσαρμογή	-76.230,46
Αποσβέσεις κτιρίων (Έξοδο)	Δεν απαιτείται προσαρμογή	20.000,00
Χρηματοοικονομικό κόστος-τόκοι (Έξοδο)	Δεν απαιτείται προσαρμογή	37.728,90
Σύνολα		-18.501,56

Στην κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης, η σωρευτική αρνητική επίδραση στην καθαρή θέση του ισολογισμού της ημερομηνία έναρξης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου λόγω της αναδρομικής εφαρμογής η οποία ανέρχεται στο ποσό των 374.577,93€, θα παρουσιαστεί στο κονδύλι της κατάστασης μεταβολών καθαρής θέσης “Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και διορθώσεις λαθών”. Αναμόρφωση θα πρέπει επίσης να γίνει και για το κονδύλι “Αποτελέσματα περιόδου” της κατάστασης μεταβολών καθαρής θέσης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (2018), προκειμένου να αποτυπωθούν οι θετικές προσαρμογές ύψους 18.501,56€. Τέλος, θα πρέπει να αναμορφωθεί και η κατάσταση ταμειακών της συγκριτικής λογιστικής περιόδου με τρόπο που το μέρος του μισθώματος που αφορά χρηματοοικονομικό κόστος (τόκο) να παρουσιάζεται στις χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες ενώ το μέρος του μισθώματος που αφορά κεφάλαιο, να παρουσιάζεται στις χρηματοροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες.

Οι λογιστικές εγγραφές που θα διενεργηθούν την 01.01.2019 προκειμένου να αποτυπωθούν στα λογιστικά αρχεία οι ως άνω προσαρμογές θα έχουν ως κάτωθι:

Λογιστικές εγγραφές την 01.01.2019
Λογαριασμός	Αιτιολογία	Χρέωση	Πίστωση
Κτίριο (αξία κτήσης)	Αναγνώριση μισθωμένου κτιρίου	500.000,00
Κτίριο (Αποσβέσεις) (Αντίθετος λογαριασμός)	Αναγνώριση σωρευμένων αποσβέσεων κτιρίου έως 31.12.2018		340.000,00
Οικόπεδο	Αναγνώριση μισθωμένου οικοπέδου	200.000,00
Υποχρεώσεις leasing	Αναγνώριση υποχρέωσης leasing		716.076,36
Καθαρή θέση	Διαφορά (αρνητική) αναδρομικής εφαρμογής στην καθαρή θέση	356.076,36
	Σύνολα	1.056.076,36	1.056.076,36

– Από τον πίνακα της χρηματοδοτικής μίσθωσης και από τον πίνακα υπολογισμού των αποσβέσεων του κτιρίου θα προκύψουν τα ποσά των τόκων και των αποσβέσεων αντίστοιχα που θα βαρύνουν ετησίως τα αποτελέσματα της χρήσεως χωρίς κανένα περιορισμό στο δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης εφόσον πληρούνται και οι λοιπές γενικές προϋποθέσεις που ορίζει ο φορολογικός νόμος.

– Από τον πίνακα της χρηματοδοτικής μίσθωσης επίσης, θα προκύψει το μέρος του μισθώματος που αφορά το χρεολύσιο και το οποίο θα μειώνει όταν καταβάλλεται την υποχρέωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης

– Οι επιπτώσεις στην καθαρή θέση λόγω των προσαρμογών κατά την αναδρομική εφαρμογή, επηρεάζουν τον ισολογισμό κατά την ημερομηνία έναρξης της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (31.12.2017) και τις οικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (01.01.2018-31.12.2018). Καμία επίδραση δεν ασκούν στα λογιστικά κέρδη του 2019. Εκτίμησή μου είναι ότι  οι σωρευτικές μεταβολές της καθαρής θέσης έως τις 31.12.2018, θα ληφθούν υπόψη μόνο για λογιστικούς σκοπούς και δεν θα έχουν καμία επίπτωση στα φορολογητέα αποτελέσματα οποιασδήποτε περιόδου.

– Η οντότητα θα συνεχίσει να παρουσιάζει για φορολογικούς λόγους στην καθαρή της θέση, το αφορολόγητο αποθεματικό του Ν.2238/1994, το οποίο αφορά την υπεραξία που προέκυψε κατά την πώληση του περιουσιακού στοιχείου.

6. Επίλογος

Όπως αναφέρθηκε στην εισαγωγή, στην δεδομένη χρονική στιγμή δεν έχουν δοθεί διευκρινήσεις από την φορολογική διοίκηση, σχετικά με τον τρόπο που θα γίνει η φορολογική μετάβαση των “παλαιών” συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης από 01.01.2019. Ωστόσο, η ισχύουσα λογιστική νομοθεσία ορίζει το πλαίσιο εντός του οποίου θα υιοθετηθεί από την 01.01.2019 η νέα λογιστική πολιτική και η παρούσα ανάλυση έχει καταρτιστεί με γνώμονα το συγκεκριμένο πλαίσιο. Άλλωστε, “το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση τον λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία”, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013 (ΚΦΕ) .

Επίσης, μια ειδική αναφορά αξίζει να γίνει στην αντιμετώπιση των διαφορών που προκύπτουν στην καθαρή θέση κατά την αναδρομική εφαρμογή της νέας λογιστικής πολιτικής. Όπως προαναφέρθηκε οι ανωτέρω διαφορές, δεν θα έχουν καμία επίπτωση στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως της λογιστικής περιόδου 01.01.2019-31.12.2019 βάση της οποίας προκύπτει το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Με δεδομένο πως δεν υπάρχουν σήμερα φορολογικές διατάξεις που να ορίζουν διαφορετικά, έχω την άποψη ότι δεν θα απαιτηθεί καμία φορολογική προσαρμογή και σε κάθε περίπτωση δεν θα υπάρχει  καμία φορολογική επίπτωση σχετικά με τις διαφορές που θα προκύψουν σωρευτικά έως τις 31.12.2018 και αφορούν τις προσαρμογές περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στα πλαίσια της αναδρομικής εφαρμογής της νέας λογιστικής πολιτικής για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις.

Τέλος, ένα άλλο ζήτημα το οποίο πρέπει να μνημονευτεί είναι ότι με την εφαρμογή της νέας λογιστικής πολιτικής θα επηρεαστούν σημαντικά οι χρηματοοικονομικοί δείκτες των οντοτήτων.