Νέοι φόροι για τα ακίνητα. Ζητήματα συνταγματικότητας από την εφαρμογή του φόρου αυτόματου υπερτιμήματος, Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας, 2006, 329

Ι. Εισαγωγή Με το Ν. 3427/2005 (ΦΕΚ 312 Α’) που δημοσιεύθηκε στις 27 Δεκεμβρίου 2005 επιχει- ρείται με συστηματικό τρόπο η εκ βάθρων τροποποίηση του υφιστάμενου καθεστώτος φορολόγησης των ακινήτων. Τα αποτελέσματα των αλλαγών, εύλογα, θα φανούν σε βά- θος χρόνου. Ωστόσο, από μια πρώτη ανάγνωση του νέου νόμου δημιουργούνται απορίες και ενστάσεις για τις τελικές επιλογές του νομοθέτη και για τον τρόπο ένταξης του συ- γκεκριμένου νόμου στο υφιστάμενο δικαιϊκό σύστημα. Στην παρούσα μελέτη γίνεται α- ναφορά μόνο στο φόρο αυτόματου υπερτιμήματος, ενώ οι αλλαγές συμπεριλαμβάνουν την εισαγωγή του «τέλους» (ουσιαστικά πρόκειται για νέο φόρο) συναλλαγής ακινήτων και την εφαρμογή του ΦΠΑ στην οικοδομή. ΙΙ. Οι αλλαγές 1. Με τις διατάξεις των άρθρων 2 έως και 10 επανέρχεται ο φόρος αυτομάτου υ- περτιμήματος (αντίστοιχη φορολογία είχε επιβληθεί και με τους Ν. 1642/1919, 4459/1965 και 1882/1990, βλ. σύντομη ιστορική επισκόπηση σε Φωτόπουλο Ι, Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας, 2005 (τόμος 59), σελ. 1423). Ο φόρος αυτός επιβάλλεται σε ακίνητα που α- ποκτώνται με οποιαδήποτε αιτία μετά την 1η Ιανουαρίου 2006 και μεταβιβάζονται πε- ραιτέρω με επαχθή αιτία. Ως φορολογητέα αξία για τον υπολογισμό του φόρου ορίζεται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της τιμής πώλησης του ακινήτου, οι οποίες εξευ- ρίσκονται σύμφωνα με το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακι- νήτων (βλ. άρθρα 41 και 41α του Ν. 1249/1982 σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 15 και 16 του Ν. 2961/2001) ή με βάση τα συγκριτικά στοιχεία, όπου δεν εφαρμόζεται το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού ή το δηλούμενο εφόσον αυτό είναι το μεγαλύτε- ρο (άρθρο 3§3). Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο πωλητής. Η οικεία δήλω- ση υποβάλλεται από τους συμβαλλόμενους στην αρμόδια ΔΟΥ στην περιφέρεια της ο- ποίας βρίσκεται το ακίνητο. 2. Με τις διατάξεις των άρθρων 11 έως και 19 θεσπίζεται το τέλος συναλλαγής ακι- νήτων σε αντικατάσταση του φόρου μεταβίβασης ακινήτων. Το τέλος συναλλαγής επιβάλλεται σε ακίνητα που αποκτώνται με οποιαδήποτε αιτία μετά την 1η Ιανουαρίου 2006 και μεταβιβάζονται περαιτέρω με επαχθή αιτία. Το τέλος υπολογίζεται σε ποσοστό 1% επί της αξίας του μεταβιβαζόμενου ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με το σύ- στημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων ή με βάση τα συγκρι- τικά στοιχεία, όπου δεν εφαρμόζεται το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού. Σε πε- ρίπτωση που στο μεταβιβαστικό συμβόλαιο το τίμημα ή, επί αναγκαστικού ή εκούσιου πλειστηριασμού, το εκπλειστηρίασμα είναι μεγαλύτερο της αξίας που προκύπτει με την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, το τέλος υπολογίζεται με βάση το τίμημα ή το εκ- πλειστηρίασμα αντίστοιχα. Υπόχρεος για την καταβολή του τέλους είναι ο αγοραστής. Η οικεία δήλωση υποβάλλεται από τους συμβαλλόμενους στην αρμόδια ΔΟΥ στην περιφέ- ρεια της οποίας βρίσκεται το ακίνητο. Σημειώνεται ότι στις δεύτερες μεταβιβάσεις (από το 2006 και μετά) θα ισχύει μόνο ο φόρος αυτομάτου υπερτιμήματος, δηλαδή καταργείται ο ΦMA, τη θέση του οποίου παίρ- νουν ο φόρος αυτομάτου υπερτιμήματος και το τέλος συναλλαγής για όλα τα ακίνητα. 3.Με το πρώτο άρθρο του νόμου επιβάλλεται ο ΦΠΑ στα ακίνητα. Βασικά σημεία της νέας ρύθμισης είναι τα ακόλουθα: • α) Επιβάλλεται ΦΠΑ στην παράδοση νεόδμητων οικοδομών, η άδεια κατασκευής των οποίων θα εκδοθεί μετά την 1.1.2006, καθώς και στην παράδοση οικοδομών η άδεια των οποίων θα αναθεωρηθεί μετά την ημερομηνία αυτή, εφόσον μέχρι την 1.1.2006 δεν έχουν αρχίσει οι εργασίες κατασκευής. • β) Στο ΦΠΑ υπόκεινται οι μεταβιβάσεις νεόδμητων ακινήτων, οι οποίες επιβαρύνο- νται με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ (19%). Υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου στο Δημόσιο είναι οι κατασκευαστές. • γ) Η υπαγωγή στο ΦΠΑ είναι υποχρεωτική για τους κατ’ επάγγελμα κατασκευαστές. Παρέχεται, ωστόσο, η δυνατότητα υπαγωγής στο καθεστώς ΦΠΑ και σε φυσικά και νομικά πρόσωπα που δεν ασχολούνται κατ’ επάγγελμα, αλλά περιστασιακά ή μεμο- νωμένα, με τη ανέγερση και πώληση οικοδομών. • δ) Μπορούν, επίσης, να εξαιρεθούν από τον ΦΠΑ νεόδμητες οικοδομές, οι άδειες των οποίων θα έχουν εκδοθεί μετά την 1-1-2006, με την προϋπόθεση ότι έχει κατατεθεί πλήρης φάκελος στις πολεοδομίες μέχρι 25-11-2005 και υπάρχει υπογεγραμμένο ερ- γολαβικό μέχρι την ημερομηνία αυτή (άρθρο 1§3). • ε) Η αγορά πρώτης κατοικίας δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, αλλά εξακολουθεί να υπό- κειται στο Φόρο Μεταβίβασης Ακινήτων (ΦΜΑ), διατηρώντας κατ’ αυτό τον τρόπο το ισχύον καθεστώς (απαλλαγή από το φόρο μέχρι ένα ποσό, ανάλογα με το μέγεθος της οικογένειας). ΙΙΙ. Τα ζητήματα συνταγματικότητας από την εφαρμογή του φόρου αυτόματου υπερτιμήματος 1. Η ratio legis του νέου συστήματος φορολόγησης αρχικά είναι σωστή και φαίνεται ως κοινωνικά δίκαια. Φορολογείται για πρώτη φορά η υπεραξία που αποκτούν τα πρό- σωπα που πραγματοποιούν αγοραπωλησίες αστικών ακινήτων. Σήμερα, με τον ισχύο- ντα φόρο μεταβίβασης ακινήτων δεν φορολογείται η πραγματική ωφέλεια (υπεραξία) του πωλητή, αδικία που όφειλε ο νομοθέτης να επανορθώσει. Ωστόσο, ο νομοθέτης πα- ραβλέπει ένα σημαντικό γεγονός. Μεγάλο ποσοστό της υπεραξίας που θα προσδιορι- σθεί μετά την αφαίρεση από την τιμή πώλησης της τιμής κτήσης (αντικειμενική αξία κατά το χρόνο απόκτησης του ακινήτου) δεν αποτελεί το πραγματικό κέρδος του υπόχρε- ου στο φόρο πωλητή, αλλά πληθωρισμός. Η παράλειψη αυτή μόνο την φορολογική δικαιοσύνη δεν εξυπηρετεί. Ταυτόχρονα, δη- μιουργεί εύλογα, σκέψεις περί παραβίασης του άρθρου 4§5 του Συντάγματος που κα- θιερώνει την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας. Η ισότητα ενώπιον των δημοσίων βα- ρών συνεπάγεται ότι η φορολογία πρέπει να επιβάλλεται με βάση τη φορολογική ικανό- τητα. Ως εκ τούτου η κατανομή του φορολογικού βάρους πρέπει να είναι ίση όχι με την έννοια της αριθμητικής ισότητας, αλλά της ισότητας στη φορολογική προσπάθεια και θυσία, δηλαδή με την αναλογική έννοια της ισότητας, η οποία εν προκειμένω έχει την έν- νοια της επιβολής φόρων, οι οποίοι ευρίσκονται σε αναλογία προς την ικανότητα συνει- σφοράς των φορολογουμένων (βλ. Αναστόπολος Ι – Φορτσάκης Θ, Φορολογικό Δίκαιο Β΄ έκδοση, 2003). Με άλλα λόγια, η φορολογική επιβάρυνση απαγορεύεται να είναι αυθαί- ρετη και δυσανάλογη προς τις πραγματικές φοροδοτικές δυνάμεις του φορολογούμενου (βλ. ΣτΕ 380/1990, ΣτΕ 541/1988). Στην υπό εξέταση περίπτωση ο πολίτης θα φορολο- γείται για κέρδος που ουδέποτε απέκτησε, καθώς η πραγματική ωφέλειά του (μετά τον υπολογισμό του πληθωρισμού) θα είναι σαφώς μικρότερη της φορολογητέας. 2. Ο νομοθέτης, παραβλέποντας τη διεθνή εμπειρία, λαμβάνει ως δεδομένο ότι η α- γοραία αξία των ακινήτων θα είναι διαρκώς ανοδική – ακόμη και στο σημερινό παγκο- σμιοποιημένο περιβάλλον της σύγχρονης οικονομίας – δημιουργώντας ερωτήματα. Από καθαρά οικονομική προσέγγιση, σε απευκταίες συνθήκες διαρκούς οικονομικής ύφεσης, κανείς νουνεχής πολίτης (νομομαθής ή μη) δεν μπορεί να αποκλείσει το ενδεχόμενο οι τι- μές των ακινήτων να πέσουν. Εύλογα, θα παρατηρήσει κανείς ότι τότε ο φόρος θα είναι μηδενικός. Πράγματι, εφόσον δεν έχουν αυξηθεί οι αντικειμενικές αξίες, θα είναι. Ωστό- σο, η (ορθή) λογική να φορολογείται υπέρ του κοινωνικού συνόλου το κέρδος θα πρέπει – για λόγους φορολογικής και κοινωνικής δικαιοσύνης, αλλά και συστηματικής φορολογι- κής νομοθεσίας – να συνοδεύεται από μια αντίστοιχη πρόβλεψη για τη ζημία που θα κα- ταγραφεί, ώστε αυτή να μπορεί να συμψηφιστεί μελλοντικά με το κέρδος που θα μπο- ρούσε να καταγράψει ο φορολογούμενος σε μελλοντική του συναλλαγή σε ακίνητα. Στο σημείο αυτό ο νόμος σιωπά, αποδεικνύοντας πως ο νομοθέτης εξακολουθεί να ενδιαφέ- ρεται μόνο για τον ταμιευτικό σκοπό του φόρου. 3. Προβλήματα θα δημιουργήσει στην πράξη η απουσία οποιασδήποτε πρόβλεψης για την προσαύξηση της αρχικής τιμής κτήσης με τις προσθήκες και βελτιώσεις τις ο- ποίες πραγματοποίησε ο πωλητής για το ακίνητό του. Και με την απουσία αυτή παρα- βιάζεται η αρχή της φοροδοτικής ικανότητας, ενώ στην πράξη θα παρατηρηθούν αρκε- τές περιπτώσεις κατά τις οποίες ο φορολογούμενος θα αισθανθεί έντονα την κρατική φορολογική αδικία. Για παράδειγμα: κάποιο φυσικό πρόσωπο, μη απασχολούμενο στον κατασκευαστικό τομέα, αγοράζει έναντι χαμηλού τιμήματος ετοιμόρροπη οικία, έναντι 60.0004 (αντικειμενικής αξίας ισόποσης), την οποία ανακαινίζει και επισκευάζει πλήρως. Το συνολικό κόστος ανακαίνισης και επισκευής ανέρχεται (υποθετικά) στα 20.0004. Με- τά από τέσσερα έτη την πουλά έναντι 80.0004 (ποσό το οποίο ανταποκρίνεται στην α- ντικειμενική αξία της εποχής). Θα φορολογηθεί με το ποσό των 4.0004! (20.0004 «κέρ- δος» μεταβίβασης Χ 20% ο φορολογικός συντελεστής που ορίζει το άρθρο 6), χωρίς στην ουσία να έχει καρπωθεί την οποιαδήποτε υπεραξία (αντίθετα θα έχει υποστεί τον πλη- θωρισμό), καθώς τόσο θα είναι το πραγματικό κόστος κτήσης του πωλούμενου ακινήτου. 4. Σύμφωνα με το άρθρο 2§2 περ. η’, στην έννοια του όρου μεταβίβαση για την ε- φαρμογή του φόρου αυτόματου υπερτιμήματος, συμπεριλαμβάνεται η εκποίηση ακινήτου συνεπεία εκούσιου ή δικαστικού πλειστηριασμού. Ωστόσο, η διάταξη αυτή σε συν- δυασμό με το άρθρο 3 του νόμου που προσδιορίζει τη φορολογητέα αξία, οδηγεί σε ε- ξαιρετικά άδικα και κατακριτέα φαινόμενα. Στην περίπτωση της αναγκαστικής εκποίη- σης του ακινήτου το πλειστηρίασμα μπορεί να είναι μικρότερο της αντικειμενικής αξίας (γεγονός όχι ασύνηθες). Ωστόσο, ο φόρος αυτόματου υπερτιμήματος θα υπολογιστεί στο ύψος της αντικειμενικής αξίας, καθώς ο νόμος δεν κάνει καμία εξαίρεση για τη συγκεκρι- μένη περίπτωση, γεγονός που δεν συνάδει με την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης (βλ. αναλυτικά Φινοκαλιώτης Κ, Φορολογικό Δίκαιο, γ΄ έκδοση, 2005, σελ. 130 επ). Παράλληλα, δημιουργείται και άλλο ζήτημα. Ποιος θα πληρώσει το φόρο; Ο επι- σπεύδων δανειστής ή ο οφειλέτης; Κρατούσα άποψη της εθνικής νομολογίας (βλ. ΟλΑΠ 1177/1984) είναι ότι ο αναγκαστικός πλειστηριασμός εξομοιώνεται προς την πώληση «εφ’ ης λογίζεται ως πωλητής ο επισπεύδων δανειστής». Πως όμως, ο νόμος αξιώνει από το δανειστή να είναι υπόχρεος προς καταβολή του φόρου αυτόματου υπερτιμήματος, όταν ο ίδιος δεν αποκόμισε καμία ωφέλεια κατά το χρονικό διάστημα της κτήσης (από τον ο- φειλέτη) του ακινήτου και της αναγκαστικής «πώλησης» (από τον ίδιο) του ακινήτου; Ο δανειστής επιδιώκει να λάβει τα χρήματα που του οφείλονται για τα οποία θα φορολο- γηθεί ούτως ή άλλως (εάν δεν έχει ήδη φορολογηθεί) στα πλαίσια των συναλλαγών του. Ως γνωστόν διπλή φορολογία απαγορεύεται. Για ποιο λόγο καλείται να πληρώσει φόρο; Επίσης, εάν κληθεί να καταβάλει το φόρο ο επισπεύδων δανειστής, θίγεται το δικαίωμά του στην ιδιοκτησία (άρθρο 17 Συντάγματος), ενώ και η αντίθεση με τη σχετική διάταξη της ΕΣΔΑ (άρθρο 1ο πρώτου πρόσθετου πρωτοκόλλου) πρέπει να θεωρείται δεδομένη. Εάν πάλι δεχτούμε τη γνώμη της σύγχρονης δικονομικής θεωρίας ότι ο αναγκαστικός πλειστηριασμός είναι σύμβαση δημοσίου δικαίου που δημιουργεί ιδιόρρυθμη σχέση πω- λήσεως (βλ. Πελαγία Γέσιου Φαλτσή, Δίκαιο Αναγκαστικής Εκτέλεσης ΙΙ, Ειδικό Μέρος, 2001, σελ. 385) καταλήγουμε στο συμπέρασμα ότι συμβαλλόμενοι είναι από τη μια πλευ- ρά το κράτος (ως πωλητής) – όπως εκπροσωπείται από τον υπάλληλο του πλειστηρια- σμού – και από την άλλη πλευρά ο υπερθεματιστής (ως αγοραστής). Στην περίπτωση αυ- τή σε ποιόν θα επιβληθεί ο φόρος; Όπως γίνεται εύκολα αντιληπτό, η συγκεκριμένη νομοθετική επιλογή, δηλαδή της ε- ξομοίωσης της αναγκαστικής εκποίησης με τη μεταβίβαση για λόγους επιβολής του φό- ρου αυτόματου υπερτιμήματος θα μπορούσε να χαρακτηριστεί τουλάχιστον ατυχής. 5. Ζήτημα, τέλος, δημιουργείται και από την επιβολή του φόρου αυτόματου υπερτι- μήματος στην περίπτωση της ανάκλησης της απαλλοτρίωσης, καθώς το Σύνταγμα (άρ- θρο 17 § 4 εδάφιο τελευταίο) ρητά προβλέπει ότι η αποζημίωση απαλλοτρίωσης δεν υ- πόκειται σε κανένα φόρο, κράτηση ή τέλος. Συμπερασματικά, θα μπορούσε να ειπωθεί πως πριν ακόμη στεγνώσει το μελάνι α- πό τη δημοσίευση του νέου νόμου για τη φορολογία των ακινήτων παρουσιάζονται ση- μαντικά νομικά προβλήματα, γεγονός που δεν συνάδει με την αντίληψη της σύγχρονης και ευνομούμενης πολιτείας που θα έπρεπε να διακρίνει τους εκάστοτε κυβερνώντες.