Η ΙΣΤΟΡΙΑ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ
( Μέρος δεύτερο : 1920 – 2014 )
Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος
Ορκωτός Ελεγκτής – Λογιστής – ΩΡΙΩΝ Α.Ε
(Αναδημοσίευση από το περιοδικό «Accountancy Greece (Ag)» (τεύχος 29, Οκτ.-Δεκ. 2017).
9. Η φορολογία στην εποχή του « Μεσοπολέμου » (1919 – 1939 ) .
« Για τους μελετητές της ελληνικής ιστορίας, ο Mεσοπόλεμος [η χρονική περίοδος μεταξύ Πρώτου και Δευτέρου Παγκοσμίου Πολέμου ] θεωρείται η περίοδος που σηματοδότησε τις απαρχές της σύγχρονης οικονομικής ανάπτυξης. …. Στα ιδιαίτερα στοιχεία της πρέπει να προσμετρήσουμε τους γοργούς ρυθμούς εκβιομηχάνισης, την αριθμητική αύξηση του εργατικού δυναμικού και την αναδιάταξη των μεσαίων κοινωνικών στρωμάτων. …. Ουσιαστικά, η κρίση των παραδοσιακών δομών ξεκίνησε το 1922-23 με το προσφυγικό ζήτημα [ λόγω της «Μικρασιατικής Καταστροφής» ], αλλά καταλυτική στάθηκε η διεθνής οικονομική κρίση του 1929. H αποσύνθεση του διεθνούς οικονομικού συστήματος, επηρέασε πολλαπλά την Ελλάδα αποσυνδέοντας την αναπτυξιακή πορεία της χώρας από τις παραδοσιακές δεσμεύσεις της. ….. Στο πεδίο της βιομηχανικής ανάπτυξης σημειώθηκαν έντονες αυξητικές τάσεις μετά το ’22 με την προσέλευση ενός τεράστιου εργατικού δυναμικού, ενώ και η συνολική οικονομική δραστηριότητα της χώρας με -εξαίρεση το διάστημα 1929-32- ακολούθησε θετική πορεία ως τις παραμονές του μεγάλου πολέμου (1939).» (1)
9.1 Οι κυριότερες φορολογικές αλλαγές.
α) Τελωνειακός Κώδικας : Με το Νόμο Νόμος 2110 ( ΦΕΚ 151 – 14.07.1920 ) συμπληρώθηκε ο Ν. 1165 ( ΦΕΚ 73 – 06.04.1918 ), « ΠΕΡΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΟΥ ΚΩΔΙΚΟΣ ».
β) Τέλη Διαφημίσεως : Εκδίδεται ο Νόμος 2075 ( ΦΕΚ 60 – 13.03.1920 ), «ΠΕΡΙ ΔΗΜΟΤΙΚΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΩΝ ΔΙΑΦΗΜΙΣΕΩΝ», ο οποίος μεταξύ άλλων προέβλεπε : « Άρθρον 1 : Επιβάλλεται υπέρ των Δήμων Αθηναίων, Πειραιώς και Θεσσαλονίκης, από 1 Απριλίου 1920, φόρος δημοτικός ή τέλος επί πάσης αγγελίας, ειδοποιήσεως, προγράμματος, δρομολογίου και εν γένει επί πάσης οιασδήποτε διαφημίσεως, είτε παγίως εντοπιζομένης ή προσαρτωμένης είτε οπωσδήποτε κυκλοφορούσης εν τη περιοχή των ως άνω οικείων Δήμων…….»
γ) Τέλη Χαρτοσήμου : Με το Π. Δ. της 28ης Ιουλίου 1931 “Περί κώδικος των νόμων περί τελών χαρτοσήμου.” (ΦΕΚ Α’ 239/28-07-1931), κωδικοποιήθηκαν οι διατάξεις των νόμων 4755/13-5 -1930 και του νόμου 5164/ 17-7 -1931 , σε ενιαίο κείμενο νόμου. [ Ο νόμος αυτός είναι ο παλιότερος εν ισχύ φορολογικός νόμος ] .
δ) Φ.Κ.Ε : Με τον Α.Ν. 660/1937 – Φ.Ε.Κ. 159/1.5.1937 Τεύχος Α’ «περί φόρου κύκλου εργασιών», εφαρμόζεται ο « Φ.Κ.Ε » ( Φόρος Κύκλου Εργασιών ), αντικατάστησε το Ν. 5822 (ΦΕΚ 290 – 02.10.1933 ) . « Ο φόρος θα επιβάλλεται εφεξής: α) επί των ακαθαρίστων εσόδων των βιομηχανικών επιχειρήσεων, β) επί των ακαθαρίστων εσόδων των Τραπεζών, και γ) επί της αξίας των εκ της αλλοδαπής προερχομένων εμπορευμάτων ή άλλων αντικειμένων ». Ο «Φ.Κ.Ε», υπολογιζόταν στην αξία των Καθαρών Πωλήσεων μείον την αξία των πρώτων υλών, εφόσον όμως είχαν υποβληθεί σε «Φ.Κ.Ε», ως προϊόν άλλης βιομηχανίας. Το ποσοστό του «Φ.Κ.Ε», οριζόταν σε 3% και για τις Τράπεζες 1%.
9.2 Τα πρώτα «Τέλη Κυκλοφορίας» των αυτοκινήτων ( 1920 ) .
Με το Ν. 2332 ( ΦΕΚ 140 – 27.06.1920 ), ΠΕΡΙ ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΕΩΣ ΚΑΙ ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΕΩΣ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 863 “ΠΕΡΙ ΠΡΟΣΘΕΤΩΝ ΤΕΛΩΝ”, επιβάλλονται πρώτη φορά «τέλη κυκλοφορίας Ε.Ι.Χ αυτοκινήτων ». « Η κυκλοφορία εν δημοσίοις τόποις ποδηλάτων και των προς ταύτα εξομοιουμένων μηχανημάτων, καθώς και των βενζινοκινήτων ποδηλάτων και των παντός είδους αυτοκινήτων και βενζινακάτων, υπόκεινται εις τα κατωτέρω οριζόμενα καθ’ έκαστον έτος ειδικά τέλη….»
9.3 Ο πρώτος (έκτακτος) « Φόρος Περιουσίας » ( 1923 ) .
Φόρος περιουσίας ( επί κινητής και ακινήτου), επιβλήθηκε μετά τη μικρασιατική
καταστροφή (ΝΔ της 3ης Μαρτίου 1923 – ΦΕΚ 55Α ) ) με στόχο την κάλυψη των αυξανόμενων δαπανών για την περίθαλψη και αποκατάσταση των προσφύγων ( Ήταν ο πρώτος φόρος επί της περιουσίας που επιβλήθηκε στην Ελλάδα ] . Υπολογιζόταν επί φυσικών και νομικών προσώπων και ο φορολογικός συντελεστής ανερχόταν ( με βάση κλίμακα ), από 2% ( αξία περιουσίας από 50.001 δρχ. – έως 50 χιλ δρχ. ήταν αφορολόγητη ) και έφτανε έως 20% (αξία περιουσίας από 25.000.001 δρχ. και άνω )
[ Δείτε αναλυτικά : Ο φόρος κινητής και ακίνητης περιουσίας και η φοροκαταιγίδα κατά το έτος 1923 ]
10. Η φορολογία στην εποχή του Πολέμου και στα πρώτα χρόνια της Απελευθέρωσης (1940 – 1945 ) .
«….. Η έκταση των καταστροφών του πολέμου 1940-44 ήταν τόσο μεγάλη ώστε, παρά την επισιτιστική βοήθεια από διεθνείς οργανισμούς (U.N.R.R.A. κ.ά.), η χώρα αδυνατούσε να εισέλθει αποτελεσματικά σε πορεία ανασυγκρότησης. Η διάλυση των επικοινωνιακών δικτύων και της δημόσιας υποδομής της χώρας, η συρρίκνωση του Ακαθάριστου Εθνικού Προϊόντος (Α.Ε.Π.) και η εσωτερική πολιτική ρευστότητα προκαλούσαν τη ραγδαία άνοδο του πληθωρισμού και υπονόμευαν κάθε απόπειρα ανάκαμψης στα προπολεμικά επίπεδα….». (1)
10.1 Έκτακτοι φόροι και απαλλαγές.
Στην ταραγμένη αυτή εποχή, είχαμε την «προσαρμογή » της φορολογίας, στις ανάγκες της εποχής. Ειδικότερα : α) Α. Ν. 2645 (ΦΕΚ 388 – 13.11.1940 ) «ΠΕΡΙ ΠΑΡΟΧΗΣ ΠΡΟΣ ΤΟΥΣ ΚΛΗΘΕΝΤΑΣ ΕΙΣ ΤΑΣ ΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ ΣΤΡΑΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΑΠΑΛΛΑΓΩΝ ΚΑΙ ΜΕΙΩΣΕΩΝ», β) Ν. Δ. 441 ( ΦΕΚ 294 – 30.08.1941 ) « ΠΕΡΙ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΠΙ ΤΩΝ ΕΚΤΑΚΤΩΝ ΚΕΡΔΩΝ ». Υπολογιζόταν από την χρήση 1940, επί του «υπερβάλλοντος κέρδους» ( κέρδη μείον μέσος όρος των κερδών της προηγούμενης τριετίας ) με βάση κλίμακα από 15% έως 50% και αφορολόγητο ποσό 100.000 δρχ. , γ) Ν. Δ. 442 (ΦΕΚ 294 – 30.08.1941 ) « ΠΕΡΙ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΕΚΤΑΚΤΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΠΙ ΤΩΝ ΠΩΛΗΣΕΩΝ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΕΜΠΟΡΙΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ» ( Υπολογιζόταν 3% επί των πωλήσεων και σε περίπτωση που οι πωλήσεις υπόκεινταν σε Φόρο Κύκλου Εργασιών, 1% επί των πωλήσεων, δ) Ν. 171 ( ΦΕΚ 151 – 27.05.1943) «ΠΕΡΙ ΑΝΑΣΤΟΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΩΝ ΤΙΝΩΝ ΚΑΙ ΔΙΑΡΡΥΘΜΙΣΕΩΣ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΤΙΝΩΝ ΤΗΣ ΑΜΕΣΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ». Αναστέλλεται η βεβαίωση και είσπραξη του φόρου για ορισμένες κατηγορίες εισοδημάτων.
10.2 Το «Πολεμόσημο » ( Ένσημο υπέρ Εθνικού Αγώνος ) – Ένας προαιρετικός φόρος.
Με τον Α. Ν. 2778 (ΦΕΚ 23 – 25.01.1941) «ΠΕΡΙ ΚΑΘΙΕΡΩΣΕΩΣ ΕΝΣΗΜΟΥ ΥΠΕΡ ΤΟΥ ΕΘΝΙΚΟΥ ΑΓΩΝΟΣ ¨ΠΟΛΕΜΟΣΗΜΟΥ”». Η χρήση και η κατανάλωση γινόταν επί της κάθε είδους συναλλαγής ( εξαιρούνται οι αγοροπωλησίες τροφίμων ) και ήταν προαιρετική .
[ Δείτε αναλυτικά : ο «Πολεμόσημο» (1941) – Ένα προαιρετικό «τέλος» ]
10.3 Ο « Φόρος Πλουτησάντων επί Κατοχής »
Επί κυβερνήσεως του Νικολάου Πλαστήρα , εκδόθηκε ο Αναγκαστικός Νόμος 182 ( ΦΕΚ 56 – 12.03.1945 ) «ΠΕΡΙ ΕΙΔΙΚΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΩΝ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΠΟΛΕΜΙΚΗΝ ΠΕΡΙΟΔΟΝ ΠΛΟΥΤΗΣΑΝΤΩΝ». «…Οι «πλουτίσαντες επί κατοχής» ήταν υποχρεωμένοι να πληρώσουν τους φόρους που θα ορίζονταν. Η τιμωρία που προβλεπόταν ήταν αυστηρή, καθώς προβλεπόταν η εκτόπισή τους, η φυλάκιση και η δήμευση του συνόλου ή μέρους της περιουσίας τους. Είναι γεγονός ότι η τροποποίηση αυτή ( δηλ. του αρχικού νόμου ) επέτρεψε σε πολλούς δοσίλογους ν’ απαλλαγούν με βουλεύματα. Παράλληλα, εκδόθηκε στις 21/12/45 ο Α.Ν. 753/45 « περί αποσυμφορήσεως των φυλακών», ο οποίος συμπληρώθηκε αργότερα με τους Α.Ν. 1204/46 και 428/47, διά του οποίου παραγράφηκαν όλα τα αδικήματα που είχαν διαπραχθεί από τις 27 Απριλίου 1941 (ημέρα καταλήψεως της χώρας από τους Γερμανούς) μέχρι και τη 12η Φεβρουαρίου 1945 (ημέρα υπογραφής της Συμφωνίας της Βάρκιζας) και με αυτόν διατάσσονταν οι δικαστικές αρχές
να εκδώσουν σε διάστημα 30 ημερών νέα εντάλματα για όσους δεν ευεργετούνταν από το νόμο και ταυτόχρονα καταργούσαν όλα τα ανεκτέλεστα εντάλματα…. Δημοσιεύματα σχετικά με το θέμα των δοσιλόγων έβλεπαν συχνά το φως στη διάρκεια της 5ετίας μεταξύ 1945-1960, ώσπου τον Απρίλιο του 1950 δημοσιεύτηκε η είδηση της διαλύσεως της Υπηρεσίας Δοσιλόγων του Εφετείου Αθηνών και δημοσιεύτηκε απολογισμός του έργου της από τον οποίο καθίσταται σαφές ότι υπήρξε διάθεση συγχώρησης και απαλλαγής πολλών ενόχων. Από τους 25.000 κατηγορουμένους που είχαν συρθεί στη δικαιοσύνη μετά από 6.442 μηνύσεις, είχαν καταδικαστεί 35.061! Σε πανελλήνια μάλιστα κλίμακα, στις 31-3-1950, σε σύνολο 21.915 καταδίκων στις φυλακές, υπήρχαν 96 δοσίλογοι. Αλλού μάλιστα δινόταν ο αριθμός των 30.000 προδοτών, απ’ τους οποίους είχε καταδικαστεί και φυλακιστεί το 1,3%63» (2)
[ Δείτε αναλυτικά : Η φορολόγηση των «Πλουτησάντων επί Κατοχής» (1945) – Μια αποτυχημένη «προσπάθεια» απονομής Δικαιοσύνης ]
[ Απόσπασμα από την αιτιολογική έκθεση του Νόμου ]
11. Η περίοδος (1946 – 1973 ) .
« Για πρώτη φορά στην περίοδο 1952-63 συντελέστηκε μια διαδικασία αστικοποίησης του πληθυσμού στην Ελλάδα, κατά την οποία η αναλογία αγροτικού-αστικού τομέα ανατράπηκε υπέρ του δεύτερου με κύριο τόπο απορρόφησης το πολεοδομικό συγκρότημα των Αθηνών. Παράλληλα, η αθρόα κίνηση από την ύπαιθρο στις πόλεις συνοδεύτηκε από τη ραγδαία ανάπτυξη του εξωτερικού μεταναστευτικού ρεύματος. Οι δομικές αλλαγές που σημειώθηκαν αποτυπώνονται κυρίως στην εργασία (μορφές απασχόλησης), στην κατανάλωση και στα κυβερνητικά μέτρα για τη σταθεροποίηση και την ανάπτυξη της οικονομίας….» (1)
11.1 Η περίοδος της ανασυγκρότησης και η καθιέρωση των « Λογιστικών Βιβλίων »
Η περίοδος της ανασυγκρότησης αποτελεί μια κρίσιμη περίοδο για την ελληνική οικονομία και βασικό στοιχείο της περιόδου αυτής είναι το «Σχέδιο Μάρσαλ» (1948-1952) . « Η Ελλάδα βγήκε από τον πόλεμο κατεστραμμένη. Το 1948 η Ελλάδα χρειαζόταν εισαγωγές αξίας 480 εκατομμυρίων δολαρίων για τροφή, καύσιμα και τις βασικές λειτουργίες της οικονομίας, αλλά είχε τη δυνατότητα απορρόφησης μόλις 150 εκατομμυρίων. Τα τραπεζικά αποθέματα ήταν σχεδόν ανύπαρκτα. Οι άνθρωποι έδιναν μάχη να επιβιώσουν….. έφεραν τους Αμερικανούς, όχι απλά ως συμβούλους, αλλά ως ελεγκτές και υπεύθυνους των αποφάσεων. ……..» (3)
Ενδεικτικά αναφέρουμε ότι στο Ν.Δ. 1211 ( ΦΕΚ 279 – 27.10.1949 ) «ΠΕΡΙ ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΕΩΣ ΚΑΙ ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΕΩΣ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΤΙΝΩΝ ΝΟΜΩΝ» αναφέρονται μεταξύ άλλων «.. προτείνεται η έκδοσις Νομοθετικού Διατάγματος … ως αναγόμενου εις την εφαρμογήν του προγράμματος Αμερικανικής Βοηθείας … » .
«H ανάγκη για φορολογική μεταρρύθμιση στην άμεση φορολογία απασχολεί την πολιτεία και την επιστημονική κοινότητα αμέσως μετά τη λήξη του Δεύτερου Παγκόσμιου πολέμου. …Προς την κατεύθυνση αυτή το 1948, με εισήγηση του αείμνηστου Γεωργίου Nέζη, θεσπίζεται η υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων από τους επιτηδευματίες. Επίσης, το 1949, με υπουργό Οικονομικών τον αείμνηστο Δημήτριο Χέλμη, θεσπίζεται ο ν. 942/1949, με τον οποίο επέρχονται μεταρρυθμίσεις στη φορολογία καθαρών προσόδων, οι οποίες προετοιμάζουν την εισαγωγή του ενιαίου φόρου εισοδήματος, σε αντικατάσταση της φορολογίας των αναλυτικών κατηγοριών προσόδων» (4)
« Μετά τον β’ παγκόσμιο πόλεμο καθιερώθηκε για πρώτη φορά στη χώρα μας, σύστημα τηρήσεως λογιστικών – φορολογικών βιβλίων και εκδόσεως φορολογικών στοιχείων από τους επιτηδευματίες. Τα αρχικά νομοθετήματα που επέβαλαν είναι: το Ν.Δ. 578 έτους 1948 [ «περί τηρήσεως βιβλίων υπό επιτηδευματιών » – προέβλεπε τέσσερις κατηγορίες βιβλίων ( πρώτη έως τέταρτη ] και ο Α.Ν. 810/1948 [ «περί συγκεντρώσεως φορολογικών στοιχείων » – υποχρέωνε την αποστολή αντιγράφων τιμολογίων στην Εφορία ] που συμπληρώθηκαν και αυτοί αργότερα …… Στη συνέχεια με το Β. Διάταγμα της 7-7-1952 κωδικοποιήθηκαν όλες οι προγενέστερες διατάξεις σε ενιαίο κείμενο που πήρε τον τίτλο «Κώδιξ Φορολογικών Στοιχείων». (5)
Τα τηρούμενα έως τότε «Εμπορικά Βιβλία » ( δηλ. τα βιβλία τα προβλεπόμενα από τον Εμπορικό Νόμο,), εφόσον τηρούνταν σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας επείχαν θέση « Ημερολόγιου » και « Βιβλίου Απογραφών». Η προσπάθεια αυτή συνάντησε αρκετές αντιδράσεις, εκ μέρους των επιχειρήσεων και καταστηματαρχών. Οι εφημερίδες της εποχής, συχνά αναφέρουν, απεργίες και άλλες εκδηλώσεις διαμαρτυρίας, για το θέμα αυτό.
( Εφημερίδα « ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ » 11-1-1949 ).
…………………………………….
«Η λογιστική ακαταστασία και η μέχρι τούδε ανυποληψία των λογιστικών βιβλίων οφείλεται κατά πρώτον λόγον εις τας απηρχαιωμένας διατάξεις του εμπορικού μας νόμου και κατά δεύτερον λόγον εις την άσκησιν του λογιστικού επαγγέλματος υπό του πρώτου τυχόντος. Το νέον Ν. Διάταγμα …, θέτει τέρμα εις τας ερμαφροδίτους διατάξεις του εμπορικού νόμου και επεκτείνει την υποχρεωτικήν τήρησιν των λογιστικών βιβλίων εις όλους τους επιτηδευματίας (εμπόρους, βιομηχάνους, επαγγελματίας, βιοτέχνας, ιατρούς, δικηγόρους, μηχανικούς κ.λπ.) Ο νέος νόμος, διά της συστάσεως Κεντρικής Επιτροπής Λογιστικών Βιβλίων, προσδίδει πλήρη αποδεικτικήν δύναμιν εις τα λογιστικά βιβλία ενώπιον όλων των διοικητικών αρχών του Κράτους. Προβλέπει όμως και βαρυτάτας κυρώσεις διά τας λογιστικάς αταξίας ή παραλείψεις και ακόμη βαρυτέρας διά τους μη τηρούντας λογιστικά βιβλία και δικαιολογητικά έγγραφα των συναλλαγών των». (6)
11.2 Η «φορολογική μεταρρύθμιση» του 1955-58.
Τα δύο επόμενα Νομοθετικά Διατάγματα, αποτέλεσαν τους πυλώνες της φορολογικής αυτής μεταρρύθμισης : α) Ν.Δ. 3323/1955 «περί φορολογίας εισοδήματος Φυσικών Προσώπων» (Φ.Ε.Κ. 214/12.8.1955 Τεύχος Α’). « Άρθρον 2. Εισόδημα: 1.Εισόδημα, επί του οποίου επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εκ πάσης πηγής προερχόμενον τοιούτον, μετ’ αφαίρεσιν των δαπανών αποκτήσεως αυτού, ….2. Το εισόδημα, αναλόγως της πηγής προελεύσεως αυτού, διακρίνεται εις: Α’. Εισόδημα εξ’ οικοδομών. Β’. Εισόδημα εξ’ εκμισθώσεως γαιών. Γ’. Εισόδημα εκ κινητών αξιών. Δ’. Εισόδημα (κέρδη) εξ’ εμπορικών εν γένει επιχειρήσεων. Ε’. Εισόδημα (κέρδη) εκ γεωργικών εν γένει επιχειρήσεων. ΣΤ’. Εισόδημα ( αμοιβαί ) εκ μισθωτών υπηρεσιών. Ζ’. Εισόδημα (αμοιβαί) εξ’ υπηρεσιών ελευθερίων επαγγελμάτων και εκ πάσης άλλης πηγής……. Άρθρον 5. Τεκμαρτόν εισόδημα.: 1. Το συνολικόν καθαρόν εισόδημα δύναται κατ’ εξαίρεσιν να προσδιορίζηται και επί τη βάσει των δαπανών διαβιώσεως του φορολογουμένου…. ».
«Επικεφαλής των εργασιών, οι αείμνηστοι Δημήτριος Κόλλιας, καθηγητής Πανεπιστημίου, Διευθυντής Φορολογίας Εισοδήματος, οι τμηματάρχες της ίδιας Διεύθυνσης Νικόλαος Τότσης , Χαράλαμπος Τυροδήμος και Παναγιώτης Φωτόπουλος . Τιμή οφείλεται και στα στελέχη της Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος, επιλεγμένους υπαλλήλους, με άρτια επιστημονική, επαγγελματική υποδομή και εργασιακή αφοσίωση, που τους επέτρεψε να συντάξουν την οικεία ερμηνευτική εγκύκλιο σε χρόνο που δεν πρόκειται ποτέ να ξεπερασθεί (μια εβδομάδα μετά τη δημοσίευση του νομοθετήματος )». ( 4 )
και β) Ν.Δ. 3843/1958 «περί φορολογίας εισοδήματος Νομικών Προσώπων» (Φ.Ε.Κ. 148/30.9.1958 Α’).
11.3 Φόρος Κληρονομιών και Δωρεών.
Ο νόμος 1641/1919, εφαρμόστηκε με αρκετές, όχι όμως σημαντικές τροποποιήσεις μέχρι το Ν.Δ. 118/1973 «περί κώδικος φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Προικών και Κερδών εκ Λαχείων» (ΦΕΚ 202/6.9.1973 Τεύχος Α’), ο οποίος μετά από πλήθος τροποποιήσεων ίσχυσε μέχρι και το Ν. 2961 «Κύρωση του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια» (ΦΕΚ Α’ 266/22-11-2001), ο οποίος ( μετά τροποποιήσεων ), ισχύει μέχρι σήμερα.
12. Η περίοδος (1974 – 2014 ) .
12.1 Η καθιέρωση των τεκμηρίων ( 1978 )
Ουσιαστικά η καθιέρωση των τεκμηρίων έγινε με το Ν. 820/1978 «περί λήψεως μέτρων δια την περιστολήν της φοροδιαφυγής», άρθρα 10-14 (Φ.Ε.Κ. 174/17.10.1978 Τεύχος Α’). Ο οποίος προέβλεπε ότι : « Ο προσδιορισμός του συνολικού εισοδήματος των φυσικών προσώπων ενεργείται κατά τας διατάξεις του Ν.Δ. 3323/55. Εις ήν περίπτωσιν η κατά τας διατάξεις των άρθρων 11 και 12 του παρόντος προσδιοριζομένη δαπάνη είναι ανωτέρα του συνολικού εισοδήματος του προκύπτοντος κατά τας διατάξεις του ανωτέρω Νομοθετικού Διατάγματος, το υποκείμενον εις φόρον εισόδημα προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα εις το άρθρον 14 ».
« Στην από το 2002 έκθεση της επιτροπής για την αναμόρφωση του φορολογικού συστήματος (επιτροπή καθ. Γεωργακόπουλου), στο πόρισμα της οποίας αναφέρεται ότι ο προσδιορισμός του εισοδήματος με τα τεκμήρια εξασφαλίζει στο κράτος ορισμένα έσοδα και χρησιμοποιείται συνήθως σε λιγότερο αναπτυγμένες χώρες, όπου η φοροδιαφυγή είναι περισσότερο εκτεταμένη και ο προσδιορισμός του ύψους του πραγματικού εισοδήματος αντιμετωπίζει περισσότερες δυσκολίες ενώ αντίθετα, τέτοιος προσδιορισμός δεν συναντάται, κατά κανόνα, στα φορολογικά συστήματα των αναπτυγμένων χωρών … » ( 7 ) .
Σε όλη την διάρκεια των προηγούμενων ετών, έως και σήμερα προβλέπεται η φορολόγηση με βάση τα «τεκμήρια». Σήμερα ισχύουν οι διατάξεις του κεφ. Δ’ ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΟΣ ΤΡΟΠΟΣ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΗΣ ΕΛΑΧΙΣΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ( άρθρα 30- 34 ) του Ν. 4172/2013.
12.2 Ο «Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ( Φ.Π.Α ) » ( 1987 )
Ο Φ.Π.Α επιβλήθηκε στην Ελλάδα το 1987 (Ν. 1642 – ΦΕΚ 125 – 21.08.1986 )
«ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ ΚΑΙ ΑΛΛΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ» ), ως υποχρέωση της χώρας μας στις Κοινοτικές επιταγές για την ολοκλήρωση της λειτουργίας της Κοινής Αγοράς και ήταν καταλυτικός παράγοντας, αφενός στα Φορολογικά έσοδα του Κράτους και αφετέρου στην ανάπτυξη του Λογιστικού / Φοροτεχνικού επαγγέλματος. Ο νόμος αυτός κατήργησε κυρίως τις περισσότερες διατάξεις του Φ.Κ.Ε ( Φόρος Κύκλου Εργασιών) [με εξαίρεση τις διατάξεις που αφορούν τα έσοδα των Ασφαλιστικών επιχειρήσεων ] , του «Φόρου κέντρων διασκεδάσεως κλπ.», του «Φόρου Δημοσίων θεαμάτων» (Α. Ν. 505 – ΦΕΚ 79 – 02.03.1937) , του «Φόρου του άρθρου 5 Α.Ν. 843/48 » ( αφορούσε ειδικό φόρο 6% υπέρ τρίτων, επί των αμοιβών εργατών και υπαλλήλων ) και μέρους των διατάξεων της «φορολογίας χαρτοσήμου».
« Με το Ν.1642/1986, όπως τροποποιήθηκε με τις διατάξεις του Ν.1676/1986 «Καθορισμός των συντελεστών του φόρου προστιθέμενης αξίας και ρύθμιση άλλων θεμάτων» (ΦΕΚ 204/ΑΆ) [ καθορίστηκαν συντελεστές 18% ( κανονικός ) – 3% ( χαμηλός ) – 36% ( υψηλός) ] , καθιερώνεται ένα καινούριο σύστημα έμμεσης φορολογίας, το σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ). Με το νέο αυτό φορολογικό σύστημα δεν επιβάλλεται κανένας απολύτως καινούριος φόρος, αλλά αντικαθίσταται ένας σημαντικός αριθμός έμμεσων φόρων, που ισχύουν στη χώρα μας, από ένα μόνο φόρο. Οι κυριότερες καινοτομίες του νέου φόρου, που αποτελεί πραγματικά μια από τις μεγαλύτερες θεσμικές φορολογικές μεταβολές που έγιναν μεταπολεμικά στη χώρα μας, αναφέρονται: (1). Στον τρόπο λειτουργίας και εφαρμογής του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάλλεται τμηματικά στην προστιθέμενη αξία των αγαθών και υπηρεσιών, δηλαδή στη διαφορά ανάμεσα στην αξία των εκροών (παράδοση αγαθών – παροχή υπηρεσιών) και στην αξία των εισροών (εισαγωγών, αγορών, λήψη υπηρεσιών κ.λπ.). Ετσι, παρακάμπτονται τα σημαντικά μειονεκτήματα των καταργούμενων έμμεσων φόρων και κυρίως των σωρευτικών (χαρτοσήμου κ.λπ.). (2). Στην ίση φορολογική επιβάρυνση των αγαθών και υπηρεσιών, που επιτυγχάνεται αφενός με την καθιέρωση ίδιων συντελεστών, για όμοια αγαθά και υπηρεσίες και αφετέρου με την αναλογικότητα του φόρου, χάρη στην οποία ο φόρος είναι απόλυτα ανάλογος με την τιμή των αγαθών και υπηρεσιών και ανεξάρτητος από τον αριθμό των συναλλαγών που μεσολαβούν μέχρι την επιβολή του. (3). Στα σημαντικά πλεονεκτήματα του ΦΠΑ έναντι των καταργούμενων γενικών έμμεσων φόρων, πλεονεκτήματα που καλύπτουν τόσο το φοροτεχνικό τομέα όσο και το δημοσιονομικό και οικονομικό γενικότερα. Πραγματικά, με το νέο φόρο θα απλουστευθεί το σύστημα έμμεσης φορολογίας και αναμένεται ότι θα παταχθεί σε μεγάλο βαθμό η φοροδιαφυγή, λόγω της ίδιας της φύσης και της λειτουργίας του ΦΠΑ, που δημιουργεί αντίθετα συμφέροντα μεταξύ αγοραστή και πωλητή. Ακόμη, στον οικονομικό τομέα αναμένεται η ενίσχυση των εξαγωγών και η προώθηση των επενδύσεων, αφού ο φόρος των αγαθών επένδυσης θα εκπίπτεται ολοσχερώς ή θα επιστρέφεται (άρθρο 27).» ( Π.4336 /3162/ Εγκ.10/10.7.1987 «Για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες διατάξεις» ).
Με τον N. 2859 /2001 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (ΦΕΚ Α’ 248/07-11-2000), κωδικοποιήθηκαν οι διατάξεις του Φ.Π.Α.
[ Εφημερίδα «Πρώτη» 2.1.1987 – Σκίτσο του Γιάννη Ιωάννου ( Πηγή : Σαραντάκος – WordPress.com ) ]
[ Εφημερίδα «Ταχυδρόμος» του Βόλου 23-7-1987 ]
[ Εφημερίδα «ΤΑ ΝΕΑ» 2-1-1987 ]
12.3 Οι φορολογικές «περαιώσεις ανέλεγκτων χρήσεων» ( 1978 – 2010 )
Με τους κατά καιρούς νόμους περί «περαιώσεων » καθορίζεται προαιρετικός ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις εκκρεμείς φορολογικές ( ανέλεγκτες ) υποθέσεις.
Το 1978, με τον τότε υπουργό Οικονομικών, Αθανάσιο Κανελλόπουλο, φέρεται να ξεκινά η ιστορία των «περαιώσεων », με τις αποφάσεις μας Κ. 13082/1044 (Πολ. 177) 23.12.1978, Κ. 1005/124 (Πολ. 15) 27.1.1979, Κ. 1877/238 (Πολ. 30) 22.2.1979, κ.λπ. και η οποία με αλλεπάλληλες παρατάσεις, έφτασε έως το 1981.
Ακολούθησαν και άλλοι νόμοι για την «περαίωση», με την πιο πρόσφατη αυτή του Ν. 3888/2010 «Εκούσια κατάργηση φορολογικών διαφορών, ρύθμιση ληξιπρόθεσμων χρεών, διατάξεις για την αποτελεσματική τιμωρία της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α’ 175/30-09-2010)] επί υπουργίας Γιώργου Παπακωνσταντίνου, με τον οποί επιχειρείται η «περαίωση» των χρήσεων έως το 2009.
12.4 Η επιβολή φόρου ακίνητης περιουσίας ( 1975 – 2014 )
«Η θεωρία του φορολογικού δικαίου διακρίνει τους φόρους με κριτήριο το αντικείμενο της φορολογίας σε φόρους επί του εισοδήματος, φόρους επί της περιουσίας και φόρους επί της δαπάνης ή κατανάλωσης. Οι φόροι περιουσίας διακρίνονται α) στους φόρους κατοχής και β) στους φόρους μεταβίβασης περιουσίας.
1975 : H κατοχή της ακίνητης περιουσίας παρέμεινε στη συνέχεια αφορολόγητη μέχρι το έτος 1975 όπου ψηφίσθηκε για πρώτη φορά τακτικός φόρος κατοχής ακινήτου περιουσίας με το ν. 11/1975. Ο φόρος αυτό όμως δεν λειτούργησε ικανοποιητικά στη πράξη, κυρίως λόγω της ανεπιτυχούς αντιμετώπισης του προβλήματος αποτίμησης των ακινήτων. Οι αδυναμίες του ν. 11/1975 επιχειρήθηκε να καλυφθούν με τις τροποποιήσεις που επήλθαν με το ν. 231/75 και ν. 542/77 ενώ τελικώς καταργήθηκε με το άρθρο 9 του ν. 1078/1980.
1982 : Η φορολογική υποχρέωση για την ακίνητη περιουσία θεσπίστηκε εκ νέου με τις διατάξεις του ν. 1249/1982 οι οποίες καταργήθηκαν με τον νόμο 2065/1992 από 1.1.1993.
1993 : Στη θέση του ο ν. 2130/ 1993 εισήγαγε το «Τέλος Ακίνητης Περιουσίας» ( Τ.Α.Π ) το οποίο θεσπίστηκε ως ίδιος πόρος των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης. Όμως, με το ν. 2459/1997 (άρθρα 21 επ.) επιβλήθηκε παράλληλα εκ νέου προς το Τ.Α.Π ως φόρος επί της κατοχής μεγάλης ακίνητης περιουσίας(Φ.Μ.Α.Π).
2008 : Καταργήθηκε ο « Φ.Μ.Α.Π», με την θέσπιση του νόμου 3634/29-1-2008 ο οποίος εισήγαγε το «Ενιαίο Τέλος Ακινήτων» ( Ε.Τ.Α.Κ ) . Με το Ν. 3808/2009 επιβλήθηκε έκτακτη εισφορά στη μεγάλη ακίνητη περιουσία φυσικών προσώπων. Το «ΕΤΑΚ» καταργήθηκε, με το Ν. 3842/2010 και αντικαταστάθηκε εκ νέου από το φόρο ακίνητης περιουσίας ». (8)
2014 : Από το έτος 2014 και για κάθε επόμενο έτος επιβάλλεται Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.) , Ν. 4223/2014 (ΦΕΚ Α’ 287/31-12-2013 ).
Στο πεδίο της φορολογίας της κατοχής της ακίνητης περιουσίας ισχύουν σήμερα ο ΕΝ.Φ.Ι.Α.), το Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (Τ.Α.Π.) , άρθρο 24 Ν. 2130/1993), ο Ειδικός Φόρος επί των Ακινήτων (άρθρα 15-18 Ν. 3091/2002), και το Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.) , (άρθρο 53 ν. 4021/2011).
[ Δείτε αναλυτικά : Ιστορική εξέλιξη από το 1923 του «φόρου κατοχής» της ακίνητης περιουσίας στην Ελλάδα. Συμπεράσματα ]
12.5 Οι μεταβολές στον «Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων » ( 1977 – 2014 ).
Οι σημαντικότερες μεταβολές του «Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων » , στην περίοδο αυτή ήταν : α) Π. Δ. 99 ( ΦΕΚ 34 – 09.02.1977 ) « ΠΕΡΙ ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΕΩΣ, ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΕΩΣ ΚΑΙ ΚΩΔΙΚΟΠΟΙΗΣΕΩΣ ΕΙΣ ΕΝΙΑΙΟΝ ΚΕΙΜΕΝΟΝ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΠΕΡΙ ΤΗΡΗΣΕΩΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ». Προέβλεπε ( μεταξύ άλλων ) τέσσερις κατηγορίες βιβλίων και για πρώτη φορά υποχρεωτική υπογραφή του Ισολογισμού από πτυχιούχους Ανώτατων Οικονομικών Σχολών, β) Ν.1809 ( ΦΕΚ:222 A’/5-10-1988) με τον οποίο καθιερώνονται οι φορολογικές ταμειακές μηχανές, γ) Π. Δ. 186 (ΦΕΚ 84 – 26.05.1992 ) « ΚΩΔΙΚΑΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ». Προέβλεπε ( μεταξύ άλλων ) τρείς κατηγορίες βιβλίων, διασύνδεση με το «Ενιαίο Γενικό Λογιστικό Σχέδιο ( ΕΓΛΣ ) » (Ν. 1041 ( ΦΕΚ 75 – 02.04.1980 ) και για πρώτη φορά ειδικές διατάξεις για τα «μηχανογραφημένα» βιβλία, δ) Ν. 4093/2012 [ υποπαράγραφος Ε1 της παραγράφου Ε΄ του άρθρου πρώτου (Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών) ] ( Κ.Φ.Α.Σ ). Προέβλεπε ( μεταξύ άλλων ) δύο κατηγορίες βιβλίων Απλογραφικά και Διπλογραφικά, ε) Από την 1/1/ 2015 καταργήθηκε ο Κ.Φ.Α.Σ και την θέση του, πήρε ο Ν. 4308/2014 « Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» ((ΦΕΚ Α’ 251/24-11-2014) ), που ισχύει έως σήμερα.
12.6 Οι μεταβολές στη «Φορολογία Εισοδήματος » ( 1992 – 2012 )
Οι σημαντικότερες μεταβολές του «Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων » , στην περίοδο αυτή ήταν : α) Νόμος 2065/1992 «Αναμόρφωση της άμεσης φορολογίας και άλλες διατάξεις» ( ΦΕΚ 113 – 30.06.1992 ). Μεταξύ άλλων προέβλεπε : Αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων ανά τετραετία, υπολογισμό επιχειρηματικής αμοιβής στις προσωπικές εταιρίες, την φορολόγηση του συνόλου των κερδών τους, είτε ήταν διανεμόμενα, είτε αδιανέμητα, β) Νόμος 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (ΦΕΚ 151 – 16.09.1994). Με τον νόμο αυτό , τα νομοθετικά διατάγματα (Ν.Δ. 3323/1955 και Ν.Δ. 3843/1958) κωδικοποιήθηκαν σε ενιαίο κείμενο, γ) Νόμος 3842 « Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α’ 58/23-04-2010), με τον οποίο επήλθαν τροποποιήσεις σε αρκετούς φορολογικούς νόμους.
12.7 Η επιβολή «Τέλους συνδρομητών κινητής τηλεφωνίας» (1998)
Στην Ελλάδα η κινητή τηλεφωνία έκανε την εμφάνισή της το 1993, λίγα χρόνια αργότερα με το Ν. 2579/1998 (ΦΕΚ Α’ 31/17.02.1998) επιβάλλεται τέλος υπέρ του Δημοσίου ( σύμφωνα με την προσφιλή τακτική των εκάστοτε κυβερνήσεων, να επιβάλλεται επιπλέον φόρος/τέλος, επί δημοφιλών αγαθών/υπηρεσιών, που χρησιμοποιεί ο πολίτης ) , με την ονομασία «τέλος συνδρομητών κινητής τηλεφωνίας». Υπολογίζεται προ του Φ.Π.Α και ως ποσοστό επί κάθε μηνιαίου λογαριασμού κάθε σύνδεσης με βάση κλίμακα από 12% έως 20%.
12.8 Ο νέος Φορολογικός Νόμος (2013 )
«Με το παρόν νομοσχέδιο εισάγεται ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, με τον οποίο επιδιώκεται η δημιουργία μιας δίκαιης βάσης αναδιανομής του εισοδήματος, μιας σταθερής πηγής χρηματοδότησης των δημόσιων υπηρεσιών και αγαθών και, παράλληλα, η δημιουργία ενός Κώδικα εύληπτου, κατανοητού και προσιτού στον κάθε πολίτη προκειμένου να επαναθεμελιώσουμε συνθήκες εμπιστοσύνης και σταθερότητας στο κοινωνικό και οικονομικό περιβάλλον και να θέσουμε τις προϋποθέσεις ώστε η φορολογική διοίκηση να μπορεί να αντιμετωπίσει τη μεγαλύτερη πηγή οικονομικής αδικίας που είναι η φοροδιαφυγή».
( «Αιτιολογική» του Ν. 4172/2013 )
Ριζική αλλαγή στην Φορολογία έγινε: α) Με το Ν. 4172/2013 «Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4127/2013 και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α’ 167/23-07-2013), με τον οποίο αντικαταστάθηκε από 1/1/2014, ο Ν. 2238/1994, που αφορούσε την Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών προσώπων. Διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων: α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, γ) εισόδημα από κεφάλαιο και δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, και β) Με το Ν. 4174/2013 «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις.» (ΦΕΚ Α’ 170/26-07-2013). Καθορίζει τη διαδικασία προσδιορισμού και είσπραξης των εσόδων του Δημοσίου, καθώς και τις διοικητικές κυρώσεις για τη μη συμμόρφωση με την κείμενη νομοθεσία, η οποία ρυθμίζει τα έσοδα αυτά.
—
Πηγές
1) Ίδρυμα Μείζονος Ελληνισμού, http://www.ime.gr/chronos/ : Ελληνική Ιστορία στο Διαδίκτυο.
2) « Η ΕΘΝΙΚΗ ΝΕΜΕΣΙΣ ΘΑ ΕΙΝΑΙ ΑΔΥΣΩΠΗΤΟΣ». ΔΙΚΕΣ ΔΟΣΙΛΟΓΩΝ ΣΤΟ ΕΙΔΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΔΟΣΙΛΟΓΩΝ ΚΑΛΑΜΩΝ (1945-1953) της Αμαλίας Ηρ. Σκούρα.
3) Τζέιμς Γουόρεν ( ηγετικό στέλεχος της αμερικανικής οικονομικής αποστολής που υλοποίησε το σχέδιο Μάρσαλ στην Ελλάδα), Συνέντευξη στον Αθανάσιο Ελλις ( http://www.kathimerini.gr/289454/article/epikairothta/ellada/to-sxedio-marsal-alla3e-thn-ellada )
4) Γεράσιμος Κουνάδης, «Πενήντα χρόνια «ενιαίος» φόρος εισοδήματος, Λογιστής, τχ. 605).
5) Στέφανος Σελλάς «Το Ελληνικό Φορολογικό Σύστημα» , Εκδόσεις ΠΑΠΑΖΗΣΗ.
6) Νικόλαος Αλικάκος « Πρακτικός οδηγός τηρήσεως λογιστικών βιβλίων – Επί τη βάσει των επιστημονικών αρχών της λογιστικής και του υπ’ αρ. 578 Ν.Δ. της 5/4/48 «Περί τηρήσεως Λογιστικών Βιβλίων υπό των Επιτηδευματιών»
7) Γ. Κορομηλάς : «Τεκμήρια διαβίωσης ή φορολογικής εξόντωσης;» , άρθρο στην ιστοσελίδα Liberal ( 8-7-2017 )
8) Αικατερίνη Τενεκετζή, ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ, «ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΣΤΗΝ ΚΑΤΟΧΗ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ», , ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ, ΜΑΡΤΙΟΣ 2012.
—
ΕτΚ = Εφημερίς της Κυβερνήσεως.
Ν = Νόμος
Α.Ν = Αναγκαστικός Νόμος
Ν.Δ = Νομοθετικό Διάταγμα
Π.Δ = Προεδρικό Διάταγμα